新企業會計準則的主要變化及注冊會計師的對策思考

劉紅萍

摘 要：新企業會計準則的實施不僅給企業帶來了挑戰，也給注冊會計師審計帶來了沖擊。筆者結合審計工作的實踐做一簡要分析并提出對策。

關鍵詞：新企業會計準則；注冊會計師；對策

1 引入了公允價值計量的要求

原企業會計準則要求一般采用歷史成本。新企業會計準則規定會計的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性，并強調采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。與原會計準則相比，新會計準則引入了公允價值并在多項具體業務準則中提出了公允價值的運用。現列舉如下：

《企業會計準則—投資性房地產》第十條提出，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。

《企業會計準則—非貨幣性資產交換》第三條提出非貨幣性資產交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。

《企業會計準則—債務重組》第五條指出以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。第十條又指出，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬。

《企業會計準則—收入》第五條規定，合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

《企業會計準則—政府補助》第六條規定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量。

《企業會計準則—企業合并 》第十二條指出，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量。第十七條規定，因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。

《企業會計準則—金融工具確認和計量》第三十條規定，企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。第三十二條規定，企業應當按照公允價值對金融資產進行后續計量。

由此可見，雖然相對公允價值，歷史成本信息更為可靠和確定，但是為了給予財務報表使用

者更有用的財務信息，新會計準則強調了公允價值模糊的正確性。

2 引入了長期資產和長期負債的折現觀點

新會計準則引入了管理會計現金的時間價值，對部分長期資產和長期負債提出了折現的觀點。原會計準則未涉及該部分內容。

如《企業會計準則—基本準則》對現值的計量屬性提出：資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

《企業會計準則—固定資產》第八條指出，購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

《企業會計準則—無形資產》第十二條指出，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

《企業會計準則—資產減值》第九條規定，資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇適當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

《企業會計準則—職工薪酬》應用指南第二款和第三款就提出，對于在職職工提供服務的會計期末以后一年以上到期應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計量，對于符合準則規定的應付職工薪酬確認條件、實質性辭退工作在一年內完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業也應當選擇適當的折現率，以折現后的金額計量。

3 強調企業會計準則和內部控制及管理機制的融合

在不少會計政策的選擇與運用上，新企業會計準則強調了與企業的內部控制制度和管理機制的融合，強調了企業對會計政策等的自主選擇權。

《企業會計準則—資產減值》第十八條指出關于資產組的認定，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。而預計未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據作為基礎。

《企業會計準則—分部報告》第五條和第六條指出，企業在確定業務分部和地區分部時，應當結合企業內部管理要求。第十一條指出，企業的內部管理按照垂直一體化經營的不同層次來劃分的，即使其大部分收入不通過對外交易取得，仍可將垂直一體化經營的不同層次確定為獨立的報告業務分部。

原企業會計準則和企業會計制度對各類業務的具體會計處理、會計科目的設置和會計報表的格式等均做出了明確的規定。但在新企業會計準則中，則更強調會計基本原則的指導作用，強調企業對具體業務的判斷和選擇能力。

《企業會計準則應用指南附錄：會計科目和主要賬務處理》也指出，企業在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目，企業也可結合實際情況自行確定會計科目編號。

新會計準則的變化，顯示了該準則更符合市場化，更趨同國際慣例，更加合理化。新企業會計準則的這些變化，對注冊會計師的審計也提出了更高的要求。

第一，公允價值和現值概念的運用，對注冊會計師的審計技術提出了更高的要求。注冊會計師審計技術的發展史上經歷了多次重大突破，這同理論及現實的發展息息相關。上世紀30年代，制度基礎審計理論的出現催生了抽樣技術的發展，將注冊會計師審計從復雜的全面賬項審計中解放出來，使注冊會計師審計的標準化、規范化和產業化成為可能。80年代，計算機在企業日常生產經營中的廣泛運用以及由此引發審計證據向無紙化、無軌化的轉變，使得計算機審計技術的開發和運用成為注冊會計師審計的熱點和難點，也使計算機審計成為主流。新的企業會計準則對公允價值和現值的引入，對注冊會計師的估值技術提出了很高的要求。原企業會計準則以歷史成本計量原則為主導的計量原則，其可靠性和準確性相對來說比較容易判斷，而對公允價值和現值的判斷不僅要求注冊會計師要有更加豐富的實踐經驗，而且要求他們有更為科學、更加準確的估值技術，這樣才能對公允價值和折現率等作出恰當的判斷。注冊會計師不僅要向資產評估師、證券分析師學習不同的估值技術，也要借助各種相關平臺，了解各類產權交易市場和資產評估市場的相關信息并正確運用。同時也要求會計師事務所聯合起來積極應對這個問題，考慮建立不同資產的估值數據庫。

第二，新會計準則更強調了與企業管理機制和內部控制制度的融合，對企業會計政策的制定要貼合企業的內在需求。同時，新會計準則給予了企業更多的自主選擇權。原企業會計準則“規定動作”較多，“自選動作”較少。而新企業會計準則則放寬了“自選動作”的范圍，更多地強調了遵循的原則和理念。這要求注冊會計師不能對企業的會計政策、會計選擇等做出簡單的判斷，而要拓寬審計視野，結合企業的實際情況，深入了解企業所處的外部環境和行業慣例，更加透徹地理解會計準則的基本原理、企業的內部控制制度和管理機制的模式、執行程度和執行結果，跳出財務賬簿和財務報表，站在企業的經營機制、管理體制和內部控制的角度，作出適當的判斷。

第三，新會計準則實施后，企業管理層將擁有更多的空間和自主權進行“會計選擇”，這也推動注冊會計師進一步轉變審計方法，加快從制度基礎審計向風險導向審計的轉變，提高審計的整體水平和質量。新頒布的中國注冊會計師執業準則也提出了風險導向審計的理念。這是因為它較為符合人們的認識規律，較為注重目的與手段的內在聯系，能夠滿足審計目標不斷演變的需要。風險導向審計使審計風險理論和審計過程聯系更為緊密，使審計人員重視產生審計風險的重要環節，審計程序的每一步驟的結論都會對審計意見有影響，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程。這樣，一方面有助于把審計資源集中于高風險的審計領域，通過降低檢查風險而把審計風險降低到審計人員可以接受的水平；另一方面可節約審計成本，提高審計效率，有利于注冊會計師職業的生存與發展。