現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的缺陷及完善措施探析

彭定桂

摘要：我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度從1998年開(kāi)始全面執(zhí)行，至今已有10年。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革的不斷深入，事業(yè)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域出現(xiàn)了許多新情況，引發(fā)了許多新問(wèn)題。因此，事業(yè)單位應(yīng)順應(yīng)形勢(shì)的變化，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度加以改進(jìn)和完善。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會(huì)計(jì)制度；改革

1我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的缺陷

1.1收付實(shí)現(xiàn)制不能全面完整反映事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定除經(jīng)營(yíng)性收支采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他收支業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制也稱(chēng)現(xiàn)金制。它是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入的實(shí)現(xiàn)或費(fèi)用的發(fā)生。就是說(shuō)按收付日期確定其歸屬期，凡是屬本期收到的收入和支出的費(fèi)用，不管其是否應(yīng)歸屬本期，都作為本期的收入和費(fèi)用；反之，凡本期未收到的收入和不支付的費(fèi)用，即使應(yīng)歸屬本期收入和費(fèi)用，也不作為本期的收入和費(fèi)用。由于收付實(shí)現(xiàn)制沒(méi)有遵循配比原則，不能充分反映該單位的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)情況，也不能完整反映事業(yè)單位一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)真實(shí)的收支狀況。如單位借款利息支出，只是在支付時(shí)確認(rèn)支出，不能平攤到資金占用所屬的時(shí)期，致使單位的支出不平衡。如果是跨年度付息，就會(huì)造成年度經(jīng)費(fèi)結(jié)余不真實(shí)，也不能真實(shí)反映單位負(fù)債狀況。

1.2固定資產(chǎn)原值不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)只核算原值不計(jì)提折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表中以原值反映價(jià)值形態(tài)，固定基金科目按規(guī)定也只核算原值，沒(méi)有明確規(guī)定固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的損耗如何核算。由于固定資產(chǎn)核算只反映原值不反映凈值，從而導(dǎo)致了以下現(xiàn)象的發(fā)生：一是隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)，賬面價(jià)值與凈值會(huì)逐漸背離。二是隨著固定資產(chǎn)的磨損，會(huì)虛增資產(chǎn)總量。三是事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不提折舊，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本相應(yīng)也不包括折舊費(fèi)用，使得成本核算不完整。

1.3基建會(huì)計(jì)游離于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外，不能真實(shí)反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，未設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行基建業(yè)務(wù)的核算。事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算游離于本單位會(huì)計(jì)核算體系之外，先由建設(shè)單位完成基本建設(shè)業(yè)務(wù)，項(xiàng)目竣工決算后再移交給使用單位，另設(shè)基建會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行反映。這種分離的核算方式導(dǎo)致一系列問(wèn)題，一是在單位核算體系之外，另設(shè)一套基建賬并出具相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，既增加了核算工作量，又使單位無(wú)法形成一套完整的核算體系，影響了會(huì)計(jì)信息的完整性。二是由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算沒(méi)有明確的規(guī)范，使其核算處于無(wú)章可循、無(wú)法可依的狀態(tài)，一些單位乘機(jī)把一些超預(yù)算、違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的支出，也在基建賬戶中列支；把一些收入存入基建賬戶設(shè)立“小金庫(kù)”逃避納稅等。

1.4現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度不能滿足改革的需要

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度無(wú)法滿足我國(guó)財(cái)政體制改革以及事業(yè)單位體制改革的需要。隨著國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、部門(mén)預(yù)算以及非稅收入管理等各項(xiàng)財(cái)政體制改革的進(jìn)一步深入，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度已不能滿足新形勢(shì)下財(cái)政改革和預(yù)算管理的需要。

1.5會(huì)計(jì)報(bào)表不能為有關(guān)信息使用者提供真實(shí)信息

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者單一，主要是上級(jí)行政主管部門(mén)?！缎姓聵I(yè)單位會(huì)計(jì)決算報(bào)告制度》規(guī)定，會(huì)計(jì)決算報(bào)告包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、人員與工資情況等補(bǔ)充指標(biāo)表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)分析。報(bào)表反映的是預(yù)算撥款使用情況的信息，即是否按規(guī)定用途使用資金和是否被挪用等，而不注重財(cái)務(wù)成果的評(píng)價(jià)，資金的安全性成為披露信息最主要的方面。在現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系中未包含現(xiàn)金流量表，同時(shí)由于事業(yè)單位并非嚴(yán)格按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所以事業(yè)單位的收支情況表不能完整地反映現(xiàn)金的增減變動(dòng)情況。總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表體系不利于信息使用者特別是單位內(nèi)部管理者做出正確的財(cái)務(wù)決策。

2改革建議

2.1采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)

事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確有其必要性。首先，能夠準(zhǔn)確地反映單位的收支和結(jié)余。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，對(duì)于應(yīng)收未收的收入，應(yīng)撥人實(shí)際未撥人的款項(xiàng)以及應(yīng)支付未支付的費(fèi)用全部登記入賬予以反映，這樣形成的單位結(jié)余更準(zhǔn)確。其次，更能符合會(huì)計(jì)核算的客觀性原則和謹(jǐn)慎性原則。第三，能夠全面反映資金的來(lái)龍去脈。在收付實(shí)現(xiàn)制下，核算是以資金的實(shí)際收付為確認(rèn)依據(jù)，所反映出來(lái)的會(huì)計(jì)信息僅僅是資金的流動(dòng)狀況，并不能夠反映出整個(gè)財(cái)政資金事業(yè)資金的真實(shí)客觀性，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制則能夠準(zhǔn)確地反映出收入、支出的運(yùn)動(dòng)情況。

2.2對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

為了使“固定資產(chǎn)”賬戶能按照固定資產(chǎn)的原始成本反映其增減變動(dòng)和結(jié)存情況，并便于計(jì)算和反映固定資產(chǎn)的賬面凈值，應(yīng)專(zhuān)門(mén)開(kāi)設(shè)一個(gè)能反映固定資產(chǎn)折舊額的“累計(jì)折舊”科目，計(jì)提累計(jì)折舊；固定資產(chǎn)價(jià)值因損耗而減少，本應(yīng)記入“固定資產(chǎn)”科目的貸方，但將已提取的折舊在“累計(jì)折舊”科目貸方記錄，可以分別反映固定資產(chǎn)的原始成本、已提折舊額和賬面凈值。提取折舊時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。提取出來(lái)的折舊可以形成專(zhuān)用基金，主要用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置和修理。因此，可以借記“固定基金”科目，貸記“專(zhuān)用基金一修購(gòu)基金”科目。

2.3增加“在建工程”科目

現(xiàn)行制度規(guī)定有關(guān)基本建設(shè)的會(huì)計(jì)核算遵循《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，人為將事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)的核算作為一個(gè)主體，基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)核算作為一個(gè)主體，這顯然不符合會(huì)計(jì)核算的基本前提一一會(huì)計(jì)主體原則。本來(lái)會(huì)計(jì)工作的目的是反映一個(gè)單位的財(cái)務(wù)狀況，現(xiàn)在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體互不相干，報(bào)表中不能全面反映一個(gè)單位的會(huì)計(jì)信息，不利于事業(yè)單位對(duì)基建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督。為了加強(qiáng)事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)的核算和管理，建議參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度，設(shè)置“在建工程”科目核算外購(gòu)需安裝的工程、基建工程、技術(shù)改造工程所發(fā)生的實(shí)際支出，待工程完工后再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目。這樣既能滿足事業(yè)單位的實(shí)際需要，又保證了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的完整性。

2.4適應(yīng)改革需要。進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)核算體系

(1)建立資本金核算制度。資本金是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，是事業(yè)單位作為法人依法享有民事權(quán)利、承擔(dān)民事義務(wù)的經(jīng)濟(jì)保障。建立資本金核算制度是適應(yīng)投資多元化，核算投資主體權(quán)益、保障投資者利益的必然結(jié)果?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目不符合資本金核算的要求，因此，應(yīng)取消“事業(yè)基金”科目，設(shè)立“資本金”、“資本公積”等權(quán)益科目，反映國(guó)家和其他組織、法人對(duì)事業(yè)單位投入所形成的權(quán)益，也有助于事業(yè)單位建立先進(jìn)管理制度。

(2)適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)等財(cái)政改革的需要，增加“財(cái)政補(bǔ)助收入一直接支付”、“財(cái)政補(bǔ)助收入一授權(quán)支付”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度一直接支付”、“財(cái)政應(yīng)返還額度一授權(quán)支付”等科目。

2.5改革事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系

在新形勢(shì)下，隨著單位投資主體的多元化，財(cái)務(wù)信息要滿足不同層次、不同目的的需要，債權(quán)人要求事業(yè)單位提供能否按時(shí)償債的信息；權(quán)益資本投資人要求提供投入資本保值增值的信息；上級(jí)行政主管部門(mén)為了進(jìn)行宏觀調(diào)控，也要求其提供其自身發(fā)展?fàn)顩r的信息；單位為了考核經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為投資決策和籌資決策提供依據(jù)，也要求正確、恰當(dāng)?shù)胤从池?cái)務(wù)成果。因此，必須改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，參照企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系披露信息，以適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的要求，比如在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中增加現(xiàn)金流量表等。