高校后勤成本核算和控制研究

王惠清　張　斌

摘要：高校生活市場特點是低消費性、保證性和服務性，要求高校后勤在經營服務過程中要處理好市場規律與教育規律的關系，既要遵循市場的原則，又要體現“服務育人”的理念。高校后勤必須根據市場特點確定低成本策略。多途徑的加強成本核算和控制。

關鍵詞：服務；成本核算；控制

《中共中央關于教育體制改革的決定》明確指出：所謂“高校后勤社會化是指高校后勤將自身的生產、服務、經營和管理活動自覺納入社會經濟活動的整體框架，把自身活動化為社會整體活動的一部分。”按照中央的后勤社會化改革精神，我國高校的后勤系統先后從學校的行政體系中分離出來，有的高校后勤實體已經注冊成為獨立的法人實體，有的高校實體沒有注冊，實際工作中模擬企業化運行，高校后勤組織已經基本完成了從行政組織到經濟組織的跨越。

由于學校“事業型”管理模式慣性巨大。有的高校對后勤實行財務代理，財務處設立“企業財務科”，目的是加強監控。但財務制度還是根據高校原有的會計制度執行，按收付實現制的原則記賬，按經費支出的內容歸集，實報實銷，不計服務成本，是典型的、不講效益的報賬型會計體系。有的后勤集團財務獨立，但“企業化”成份很少。在處理后勤企業與學校經濟關系時，往往只核算直接消耗和人員經費的成本，對占用學校的大量固定資產等其他許多項目都不考慮。后勤集團一般未設成本會計崗位，沒有建立成本核算體系，沒有進行真正意義上的成本核算。究其原因，主要表現在如下方面：

1高校后勤所有制關系十分落后，產權關系不明確

高校資產主要分為教學、科研和后勤方面的資產，但在此方面高校未進行嚴格的劃分，原用于后勤的高校資產仍處于一種由后勤集團模糊使用的狀態。產權關系不明，導致利益主體不清，其資產在損耗后不能像企業單位一樣從利潤中得到補償，實現保值增值，與“現代企業制度”要求差距太大，這不利于高校后勤的成本的核算與控制，不利于高校后勤服務價格與市場的接軌，不利于高校后勤社會化的真正落實。

2行業跨度大，會計主體不明確性

高校后勤集團的經營、管理、服務范圍涉及到飲食服務，學生宿舍管理、運輸、水電、接待、通訊服務、商貿、綠化、環衛服務、醫療保健、幼兒教育，文化服務，旅游服務等，以及建筑、裝璜、維修；學生公寓的開發與建設等等領域。規模不大，服務面廣，行業跨度大，成本核算和控制的內容多。在實際工作中，會計主體不明確，往往一個具體的后勤實體同時存在很多會計主體，出現資產劃分困難，導致成本核算不實。

3高校后勤集團具備企業管理經驗專業人才較少

高校后勤集團具有服務性和經營性。高校后勤集團的服務性，決定了不能以追求利潤最大化為經營目標的，要著重成本控制；高校后勤集團的經營性，客觀上要求按經濟規律實行全成本核算。目前一方面后勤管理者普遍沒有企業經歷，經驗型管理、粗放型管理仍占主導地位，成本管理不健全。另一方面高校后勤財務人員及領導受原事業體制不注重成本管理的影響，成本意識淡薄，缺乏成本約束機制，在整個經營過程中難以健全成本管理機制、完善成本監督體系。最終導致企業和單位產品及服務成本不真實，管理效益低下，經濟資源不能合理配置。

4高校后勤缺少成本核算的行業指導，后勤行業協會處于初創階段

高校后勤管理體制、干部配置、崗位設置因校而異，對于后勤行政管理成本、后勤實體管理成本、分支行業管理成本沒有統一標準，校際之間難以比較評價。我國的高校仍在一校一戶的模式中徘徊，使得資源浪費，服務成本提高，社會競爭力降低，無法實行高校后勤真正社會化。不同高校同一服務項目，服務內容、范圍不同。核算范圍不清晰，核算內容不統一，尚未建立評價體系。驅使管理者加強成本核算的內在動力，主要來自外界考核評價，但又很不到位。

建立既適應市場經濟要求又符合高校后勤實體實際的財務控制體制，不斷提高高校的后勤成本核算和控制水平，有效防范財務風險，實現高校資產保值增值我認為主要要從以下幾方面著手。

5建立產權明晰的資產管理制度

5.1以資產界定為起點

對高校后勤目前使用的學校房物及建筑物、生產類設施設備、辦公用設施等，由后勤集團、財務處、審計處、資產管理處等部門進行全面清理，掌握后勤使用資產的存量、結構、分布及效益狀況，明確剝離范圍。

5.2確定會計核算基期

根據使用資產的進行相關的產權界定工作，對后勤企業使用的資產屬性進行劃分，如以成立后勤集團的時間為分界點做好登記，確定會計核算的基期。基期之前后勤企業使用資產及其增值，產權應歸屬學校，基期之后資產的增值部分產權歸后勤企業所有。

5.3將資產按屬性分類

將剝離后的資產分為劃分為服務型、服務經營型和經營型三大類。服務型資產是指為學校師生工作、學習、生活提供服務的資產，如學生宿舍公寓、配電室、水電維修、校園綠化、衛生工具和水電暖燃氣供應的設備等資產，產權歸屬學校，由學校授權或將資產托管給后勤集團經營。服務經營型資產是指運用于為學校服務為主體同時兼有市場經營性的資產，如師生員工食堂、澡堂、開水房、洗衣房等資產，產權歸屬學校，由學校承包或租賃給后勤集團經營。經營型資產是指運用于經營價格完全市場化的資產，如商業網點、純凈水廠、賓館或招待所、經營性餐廳等，產權劃歸后勤集團，由后勤集團自主經營，以盈利為目的。后勤集團必須對以上三類資產的安全性、完整性以及保值、增值負責。

6推行內部預算，實行責任中心財務控制

責任中心就是承擔一定經濟責任，并享有一定權利和利益的責任單位。高校后勤集團應根據服務型、服務經營型、經營型三種不同類型的資產建立成本中心、利潤中心和投資中心。

在不同責任中心內推行內部預算，確定對各責任中心內分部門的目標成本，這是成本控制的關鍵環節。目標成本是個綜合控制指標，它是受利潤和市場接受價制約的。在內部預算的編制過程中，有關部門要進行充分的市場調查，并要有一定的參照系(如行業標準)，力求使內部預算切合實際，并符合“先進合理、效益最大化”的要求。目標責任成本一經確定，一般不做人為變動。

6.1成本中心是對成本和費用承擔責任的責任中心

成本中心一般不具備經營權和銷售權，其經濟活動的結果一般形成的收入確定或沒有收入。高校后勤集團可以根據不同的服務型資產建立不同的成本中心。以校園綠化為例，一般沒有收入，但有購買花草種苗的成本、綠化員工的工資、各種綠化耗用的肥料、水電費、工器具和設備各種耗費。

6.2利潤中心對成本的控制是聯系著收入進行的責任中心

利潤中心與成本中心相比，其權力和責任相對較大，它不僅要降低成本，而且更要尋求收入的增長，并使之超過成本的增長。利潤中心對成本的控制是聯系著收入進行的，

它強調相對成本的節約。利潤中心不僅計算可控成本，也計算不可控成本。這種方式適合于共同成本易于合理分攤或不存在共同成本分攤的場合。高校后勤集團可以根據不同的服務經營型資產建立不同的利潤中心。以是師生員工的食堂為例，具有相對穩定的收入，也涉及到食物原料、食堂員工的工資、各種燃料、水電費、食堂炊具和微機控制設備等各種耗費。

6.3投資中心是最高層次的責任中心

投資中心是指既對成本、收入和利潤負責，又對投資效果負責的責任中心。投資中心同時也是利潤中心。它與利潤中心的區別主要有兩個：投資中心是最高層次的責任中心，它具有最大的決策權，也承擔最大的責任。投資中心的管理特征是較高程度的分權管理。高校后勤集團可以根據不同的經營型資產建立不同的投資中心。投資中心進行成本核算要以權責發生制基礎為基礎，要建立集計劃、核算、監督、管理、分析、預測和控制于一體的管理型成本會計核算體系。以后勤集團興建的純凈水廠為例，應參照社會上的同類企業，實行自主經營、自負盈虧。后勤集團作為投資中心不僅要對純凈水廠成本、收入和利潤負責，還要對投資效果負責。

7做好成本核算的基礎工作

高校后勤行業涉及面廣，要加強成本管理，把成本控制在合理的水平上，需要實行嚴格的成本核算。對于成本核算，首先要做好成本核算的基礎工作，需要各高校按照各自的實際情況從如下四方面著手：

7.1建立和健全原始記錄

原始記錄是反映后勤集團經營服務活動的全貌的原始資料，是后勤集團各中心進行成本和費用核算，分析消耗定額、費用預算和成本計劃完成情況的依據。建立和健全定額管理制度

定額是根據本單位當前的生產條件和技術水平，充分考慮各方面的因素，在生產經營成果的數量和質量，以及人力、物力和財力的消耗等方面所規定的應達到的標準。各項定額是各中心制定成本計劃、實施成本控制和進行成本分析的重要依據。從各中心到各具體的生產單位以及班組都應建立和健全定額管理制度。在制度中，應當明確中心定額的內容，制定和修訂定額的程序，定額完成情況檢查、考核和分析方法等。例如，維修單位要制定直接材料、輔助材料、單位工時合理的消耗定額等，車隊的核算要制定單車百公里油料消耗定額、單車維修費消耗定額等，據此進行成本考核。

7.2建立和健全計量驗收制度

計量驗收是對各項財產物質的收、發、領、退進行正確的數量計算，并根據技術標準鑒定其質量的方法。它是正確計算費用成本的前提。各中心必須建立和健全計量驗收制度，明確計量器具標準，質量檢驗的程序和機構，各項財產物資的收、發、領、退的程序和手續要求等。在建立和健全計量驗收制度工作中，還要注意做好財產清查工作。高校后勤集團所屬各中心，要實行成本核算，其各自所耗用的水、電、暖、汽的數量沿用過去的線路管網難以分清，分攤難以合理，有必要進行管線改造及計量儀器的安裝，以滿足獨立核算的要求。

7.3建立和健全內部結算價格制度

內部結算價格是指各中心之間，各中心內部各單位之間相互提供的產品或服務制定的結算價格。建立和健全內部結算價格制度，以合理的內部結算價格作為考核依據，可以分清內部各單位的經濟責任，考核和分析各單位費用預算和成本計劃的執行情況，并簡化和加快成本核算工作。學院與后勤各部門之間的經濟結算是“收費制”，要收費須先有價格，如餐飲價格、維修價格、用車價格、制作價格等一系列價格。價格可分為指令性價格、指導性價格、市場調節價格及協議價格。要有一套收費價格表，價格制定出來以后，既要保持相對穩定，也不能一成不變。因為價格是市場經濟中最活躍的因素，高校內部收費價格也取決于校外市場原材料的價格。

8實行全成本核算

后勤集團實行財務“統一管理，分級核算”，對后勤集團所屬各中心必須實行全成本核算。實行全成本核算要求我們必須從以下方面著手：

8.1要明確成本開支范圍

對高校后勤服務經營過程所消耗的各種原材料、支付的職工工資及社保、水電費、固定資產折舊費等所產生的一切運行費用。根據不同實體的核算特點，按分戶、分項目、分類型進行分類管理。做到所有成本費用歸類科學合理，列支無遺漏。后勤服務享受資產“零租賃”、免稅優惠的項目，降低了成本，就應當100％轉化為相應的價格優惠，而不能轉化為經營利潤；如果經營者為校方安置“老人”而增加了成本，應當另外計算。

8.2進行會計主體的界定

后勤集團劃分的成本中心、利潤中心和投資中心內應根據不同的單位和部門設定會計主體，實行獨立核算，涉及到共用的資產和共同的費用，要本著誰多收益誰多承擔的原則進行分攤。

8.3選擇適合的行業會計制度進行成本核算

根據后勤集團所涉行業跨度大的特點，經營性質的不同，選擇適合的行業會計制度進行成本核算是當務之急。特別是對于固定資產的核算，應編制固定資產目錄，預計使用年限、凈殘值，確定折舊方法，設置“累計折舊”科目。后勤企業自行購置的固定資產，正確計算折舊費用，計人會計期間成本，避免虛增利潤；而使用學校的固定資產，應與學校簽訂資產使用協議，按照一定標準收取使用費，并保證所使用資產的安全、完整性，以及保值增值。

9搞好財務分析，達到財務控制目標

作好財務分析，落實對各后勤中心的財務評價；并做到財務評價通俗易懂、有針對性，既要反映成果，又要反映不足；既要反映現在，又要反映過去和未來。

9.1成本中心常用的評價指標

對于成本中心各單位考核可以采用相對指標和比較指標，包括成本(費用)變動額和變動率兩個指標，其計算公式是：

成本費用變動額=實際責任承包(費用)一預算責任成本(費用)

成本(費用)變動率=成本(費用)變動額／預算責任成本(費用)*100％

9.2利潤中心常用的評價指標

對于利潤中心各單位考核指標為利潤，通過比較一定期間實現的利潤與責任預算所確定的利潤，可以評價利潤中心的業績。為了考核利潤中心負責人的經營業績，應針對經理人員的可控成本費用進行評價和考核。這需要將各利潤中心的固定成本區分為可控成本和不可控成本。這主要考慮有些成本費用可以劃歸、分攤到有關利潤中心，卻不能為利潤中心負責人所控制。在考核利潤中心負責人業績時，應將其不可控的固定成本從中剔除。

9.3投資中心常用的評價指標

為了準確計算各投資中心的經濟效益，一般除考核利潤指標外，更需要計算和分析利潤與投資額的關系，一般采用投資利潤率和剩余收益。投資利潤率又稱投資收益率，是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率，可用于評價和考核由投資中心掌握、使用的全部凈資產的獲利能力。其計算公式為：

投資利潤率=利潤／投資額*100％

剩余收益是指投資中心獲得的利潤扣減其最低投資收益后的余額。最低投資收益是投資中心的投資額按規定或預期的最低報酬率計算的收益。其計算公式為：

剩余收益=利潤一投資額*預期的最低投資報酬率

通過運用不同的指標對成本中心、利潤中心和投資中心所屬單位部門進行分析評價，能夠達到進行有效的財務控制。

10有效整合后勤資源，加大后勤行業聯合

德、法、意等國的經驗告訴我們，后勤集約化是優化資源配置，降低服務成本的根本出路。我國的高校仍在一校一戶的模式中徘徊，使得資源浪費，服務成本提高，社會競爭力降低，無法實行高校后勤真正社會化。因而可以通過成立行業協會，組建行業公司，降低后勤服務成本，提高市場競爭能力。為了便于同類高校后勤服務的橫向比較評價，后勤協會制訂生均后勤勞動定額、成本定額標準，限制生均后勤管理成本、人工耗用成本、水、電、汽耗用成本等，以便對高校的后勤管理水平、投資效益進行“宏觀評價”。后勤協會應把后勤服務每一項目細化、拆分，分別核算物耗、人工、管理費用、發展基金(利潤)、稅收等。各類成本，制訂具體服務項目定額標準，以便于對后勤服務項目、產品進行“微觀評價”。。這對于各校相同分支行業，盡管服務內容、范圍差異，仍然具有可比性。

高等教育的飛速發展要求有全方位、高標準、低成本、高效率的后勤服務作保障。高校后勤必須根據市場經濟的特點確定低成本經營策略，多途徑加強成本核算和控制，增強競爭實力和提高服務質量。在滿足高校后勤保障的基礎上，講求成本效益。高校后勤實體才能在不斷積累雄厚資本，壯大經濟實力，創造最佳的經濟效益。