商譽減值問題研究

段海鷹　張令濤

摘要：結合美國會計準則、國際會計準則和中國會計準則的有關規定，對商譽減值測試的三個變量即減值測試單元、減值測試計量屬性和減值測試方法進行了分析比較。較以前相關的會計準則規定而言，我國會計準則在商譽后續計量規范上取得了很大的進步，但在個別規定上仍然存在一些問題，針對這些問題提出了合理建議。

關鍵詞：商譽減值；公允價值；現金產出單元；報告單元；資產組

1商譽及商譽的減值測試

商譽通常被認為是某一主體具有“能獲得超過正常投資報酬率的能力與信譽”，因此商譽是沒有形態的，會計界曾習慣上將其劃入無形資產的范疇。但商譽是一類特殊的資產，與一般意義上的無形資產相比，具有一定的特殊性。因此會計界對商譽的認識經歷了“屬于無形資產”到“獨立的一項資產要素”的過程。

商譽的后續計量問題是商譽會計處理的一個重要問題。在商譽會計發展早期，商譽被認為是耗竭資產，因而應按時進行攤銷。但近年來，不斷有專家認為商譽既可減少也可增加，商譽的平均攤銷不能充分反映并購業務的經濟實質，因而商譽實施減值測試更能客觀地反映商譽的經濟實質。

2商譽減值測試的三個變量

商譽減值的計量取決于三個變量：減值測試的測試單元、減值測試的計量基礎和減值測試的測試方法。

2.1商譽減值測試的測試單元

判斷商譽是否減值的前提之一是確定測試單元。通常情況下，測試單元范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果。由于會計界對商譽會計問題沒有一個公認的指導理論和比較一致的處理方法，測試單元的確定也有不同的方法。其中，國際會計準則理事會(IASB)在《國際會計準則第36號——資產減值》(IAS36)中規定，商譽減值測試單元為現金產出單元(cash of producing unit)?，F金產出單元是指從持續使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入，并且是能認定的最小資產組合。美國FASB規定的商譽減值測試單元為報告單元(reporting unit)。SFASl42規定，報告單元是指某一運營分部或低于運營分部的某一層級(指某一部門)，它應符合下列條件：(1)獨立核算的經濟主體，(2)出具財務報告，(3)經營成果需考核。

比較以上規定可以看出，FASB的報告單元和IASB的現金產出單元在具體判斷時可能存在交集，但兩者的確定標準并不相同。FASB的報告單元的判斷標準是需提供具體的財務報告，IASB的現金產出單元的判斷標準為能否獨立產出現金流。從會計實務中看，報告單元相比現金產出單元更為合理。首先，確定最小現金產出單元在實務中缺乏可操作性，報告單元相比現金產出單元更為直觀和易于確定。其次，商譽減值測試的最終目的是為企業報告體系服務的。FASB的測試單元直接和企業報告體系相聯系，可為企業報告提供更為公允、可靠、高質量和透明的商譽減值信息。

再研究我國商譽會計的情況，會計準則規定，“為了減值測試的目的，企業應當自購買日起將因企業合并形成的商譽的帳面價值按照合理的方法分攤至相關的資產組，難以分攤至相關資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合?！辟Y產組的定義為“是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其它資產或者資產組產生的現金流入?！庇梢陨隙x中可以看出，我國的資產組概念及認定標準基本上接近于IASB的有關規定。因而對我國的資產組來說，同樣存在著缺乏可操作性的問題。因此在資產組的認定時，準則規定同時應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式(如市按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等)和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。這些補充規定在一定程度上為企業判斷最小資產組合提供了指導，但仍給企業留下了較大的操作空間，使資產組或資產組組合的確認具有一定的任意性，不利于提供更為公允、可靠、高質量和透明的商譽減值信息。因此，我國會計準則在商譽測試單元的確定上應借鑒美國會計準則的規定，結合我國經濟中的實際情況做出進一步的修訂。

2.2商譽減值測試的計量基礎

國際上IASB在判斷商譽是否減值時要比較現金產出單元的可收回金額和賬面金額?？墒栈亟痤~是指資產的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者。如果銷售凈價高于使用價值，可收回金額即為銷售凈價；反之則相反。IASB規定如下：

(1)銷售凈價是指在熟悉情況的交易各方自愿進行的公平交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額。確定銷售凈價的方法主要有：①依據正常交易中的合同協議價；②活躍市場交易價減去處置費用；③同行業類似資產交易價。

(2)使用價值是指預期從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。估計使用價值時需注意：①估計資產持續使用以及最終處置所帶來的現金流量；②采用適當的貼現率對未來現金流量進行貼現。

美國FASB在判斷是否減值要求比較報告單元商譽的公允價值和賬面金額。關于公允價值的確定，SFASl42指出：

(1)活躍市場報價是最恰當的一種公允價值計價標準。

(2)單一權益性證券的市場報價不應作為報告單元公允價值的確定基礎。

(3)如果市場報價未能取得，估計某一資產組合公允價值最適合的方法為現值法，并且現金流量的估計應建立在合理的、可支持的假設基礎之上。

(4)除此之外，公允價值的確定還可采用同類資產的市場交易價或其他計價方法。

比較以上規定可以看出，關于公允價值的確定，FASB首推活躍市場報價，這與美國國內存在活躍的資本市場和資產交易市場密切相關；IASB則選擇使用價值和銷售凈價較高者，在確定銷售凈價時也首選正常交易中的合同協議價，活躍市場報價位居次席。值得注意的是，就活躍市場報價計量而言，IASB要求減去交易費用，而FASB并沒要求減去交易費用。另外，FASB認為單一權益性證券的市場價不應作為公允價值的計量基礎，IASB對此沒有作詳細規定。

研究我國的情況，中國會計準則規定，資產減值是指資產的可收回金額低于其帳面價值?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額確定方法如下：

(1)應當根據公平交易中有法律約束條件的銷售協議價格減去直接歸屬于該資產處置費用后的金額確定，

(2)沒有法律約束銷售協議的，但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定，資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。

(3)在即沒有法律約束銷售協議，又不存在活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業類似資產的最近交易價格或者結果可以作為估計資產公允價值減去處置費用后

的凈額的參考。

(4)企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產未來現金流量的現值作為其可收回金額。

從上所述中可以看出，我國的規定類似于國際會計準則的規定。原因在于美國存在著較為完善的活躍市場，它的公允價值定價首推活躍市場報價，但我國并不存在完善的活躍市場，因此，在決定公允價值時首先考慮合同協議價。另外，IASB的規定更有利于防止會計信息失真，提高會計信息可靠性，顯得更為穩健。值得注意的是，我國關于資產減值計量屬性的規定與國際準則的規定表達稍有不同。國際會計準則規定可收回金額是指資產的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者，我國會計準則規定可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。但資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定方法與國際會計準則一致，即都按照正常交易中的合同協議價一活躍的市場交易價減去處置費用一同行業類似資產的交易價。

2.3商譽減值測試的方法

商譽減值測試的方法在一定程度上取決于測試單元的確定。

如果商譽的減值在報告單元的基礎上進行測試，那么測試方法采用FASB提出的兩步法減值測試：第一步為比較報告單元的公允價值和賬面金額。如果報告單元的公允價值超過其賬面金額，即可判斷商譽沒有減值，不必實施第二步測試。反之，即可初步判斷為商譽已減值，因而應實施減值測試的第二部即比較報告單元商譽的公允價值和賬面金額以計量減值損失。

如果商譽的減值在現金產出單元的基礎上進行測試，那么測試方法采用IASB的有關規定：企業首先應確定與現金產出單元相關的商譽是否已在財務報表中確認。如果已確認，企業應比較商譽所屬現金產出單元的可收回金額與賬面金額，以判斷是否發生減值損失。第一步。實施由下而上的測試，即：(1)確定商譽的賬面金額能否合理分攤至查核中的現金產出單元。(2)比較現金產出單元的可收回金額與賬面金額(含已分攤的商譽)；如果可收回額大于賬面金額，即可初步判斷商譽沒發生減值損失；反之，其差額確認為減值損失。第二步，如果企業不能將商譽的賬面金額合理地分攤至查核中的現金產出單元，企業應實施自上而下的測試，即：(1)確定商譽的賬面金額能合理分攤的最小現金產出單元。(2)比較現金產出單元的賬面金額(含分攤的商譽)與可收回金額，確認減值損失。

比較以上兩種方法，FASB和IASB對于商譽減值測試的方法存在很大的區別。(1)FASB規定的兩步減值測試法是比較報告單元的商譽賬面價值與其公允價值以確定商譽的減值損失。IASB測試法實質上是一步測試法，它比較現金產出單元的可收回金額與賬面價值以確定商譽的減值損失。(2)IASB規定如果現金產出單元的可收回金額與賬面價值的差額較大時，所確認的減值損失首先應沖銷商譽資產，余額部分再沖銷其他資產。這種處理方法意味著IASB的減值測試法不僅僅適用于商譽的減值測試，也適用于其他資產的減值測試；FASB規定的兩步減值測試法只適用于商譽減值測試。(3)FASB減值測試法的關鍵是公允價值的確定。其中包括報告單元的公允價值及報告單元各可辨認資產和負債的公允價值。IASB減值測試法關鍵在于確定現金產出單元的可收回金額。

再分析我國對商譽減值測試的方法，我國的會計準則沒有明確規定減值測試的具體步驟，只做出了指導性規定，即在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者組產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關帳面價值相比較，確認相應的減值損失。然后，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的帳面價值(包含所分攤的商譽的帳面價值部分)與其可收回金額。

由于中國的資產組概念及認定標準基本上接近于IASB的有關規定，在今后制定減值測試的具體步驟時可借鑒國際會計準則的規定，以進一步完善商譽會計處理體系。