新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)、處理差異與改進(jìn)建議

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了更快地與國際會(huì)計(jì)接軌，我國自2001年和2006年先后兩次頒布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過對我國財(cái)政部2006年頒布的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要優(yōu)點(diǎn)以及與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的分析，提出了完善固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議，希望有助于我國會(huì)計(jì)工作更好地與國際會(huì)計(jì)接軌和服務(wù)實(shí)際工作。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；準(zhǔn)則；差異；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1673－291Ｘ（2008）05－0074－02

一、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)

1.體例結(jié)構(gòu)更加簡潔

舊準(zhǔn)則分為引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、折舊、后續(xù)支出、減值、處置、披露等。新準(zhǔn)則將定義與確認(rèn)合并為確認(rèn)，折舊和后續(xù)支出合并為后續(xù)計(jì)量，取消減值，調(diào)整為總則、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、披露等。通過調(diào)整，使新準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上更加簡潔。

2.重新確定了固定資產(chǎn)的概念和范圍

在固定資產(chǎn)的概念上，取消了定義固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，引用了“使用壽命超過一年”的說法，認(rèn)為固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。明確固定資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件才能予以確認(rèn)：一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。并且規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

在范圍上，將作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)核算的范圍之外。企業(yè)的這兩類資產(chǎn)將不再通過“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，而是適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。

3.明確了固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并且提出了公允價(jià)值的概念，對于抑制投資各方特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間投資的惡意操縱和利潤轉(zhuǎn)移具有重要意義。并分別規(guī)定了不同情況的計(jì)量依據(jù)：

外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外，企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合新準(zhǔn)則確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素，增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶，用于核算固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，為了全面核算預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用，除增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶外，還需增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶。

新準(zhǔn)則對于以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，規(guī)定要按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。

新準(zhǔn)則認(rèn)為購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

4.固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面更加具有指導(dǎo)性

在后續(xù)支出方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，其確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個(gè)特征，則應(yīng)將其計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

新準(zhǔn)則只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。并規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

固定資產(chǎn)減值規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)，計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這意味著固定資產(chǎn)減值一旦確認(rèn)為損失即不能再轉(zhuǎn)回了。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。一經(jīng)確定，不得隨意變更。并且固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，即這些改變應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。但是，企業(yè)在每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核時(shí)，使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)、預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，不作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

5.增加了固定資產(chǎn)處置的新規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件：一是該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；二是該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整。

6.減少了固定資產(chǎn)披露方面的規(guī)定

舊準(zhǔn)則規(guī)定對于已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則未作上述披露要求。

二、差異

1.關(guān)于固定資產(chǎn)的定義

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有涉及固定資產(chǎn)，而是將不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備視為固定資產(chǎn)，認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備是指企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應(yīng)商品或勞務(wù)時(shí)使用、出租給其他人，或?yàn)榱斯芾淼哪康亩钟校⑶翌A(yù)期能在不止一個(gè)期間內(nèi)使用的有形資產(chǎn)。

2.范圍的差異

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，既包括價(jià)值大、多次使用的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，也包括企業(yè)期望在不止一個(gè)期間內(nèi)使用的主要配件和備用設(shè)備。而在我國是將這些主要配件和備用設(shè)備列作“包裝物及低值易耗品”核算的。

3.固定資產(chǎn)減值的差異

我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期間就不得轉(zhuǎn)回。而舊準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額即為資產(chǎn)減值損失。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

4.折舊方面的差異

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨(dú)計(jì)提折舊，我國新的準(zhǔn)則中沒有這樣明確的規(guī)定。在折舊范圍方面，舊準(zhǔn)則指出土地不計(jì)提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定。在折舊方法方面，舊準(zhǔn)則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新準(zhǔn)則規(guī)定了年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。

5.關(guān)于披露方面

新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。取消了舊準(zhǔn)則“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊”的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，而舊準(zhǔn)則沒有涉及到，因此，新準(zhǔn)則在計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)加上預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用一起計(jì)算計(jì)提折舊。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法。（2）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。（4）當(dāng)期確認(rèn)的折舊費(fèi)用。（5）對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于債務(wù)擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。（6）準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。

三、幾點(diǎn)建議

盡快建立和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則：

1.在固定資產(chǎn)的定義和范圍上，建議將“包裝物及低值易耗品”項(xiàng)目中的企業(yè)期望在不止一個(gè)期間內(nèi)使用的主要配件和備用設(shè)備作為固定資產(chǎn)項(xiàng)目。事實(shí)上，在我國企業(yè)中，大部分的低值易耗品使用期限都超過一個(gè)期間，其計(jì)入損益項(xiàng)目的辦法是采用攤銷的方法，這既不能確切地確定企業(yè)的利潤，也不符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

2.恢復(fù)固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，與國際慣例明顯相背，將不利于我國會(huì)計(jì)制度的改革和與國際會(huì)計(jì)的接軌。雖然在我國會(huì)計(jì)工作中存在利用固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象，但是，只要明確規(guī)定計(jì)提減值和轉(zhuǎn)回減值的規(guī)定，嚴(yán)格審批手續(xù)，加強(qiáng)審計(jì)和監(jiān)督，一定能夠做得更好。

3.改革固定資產(chǎn)折舊方法和披露方面的內(nèi)容

在折舊方法上，要求企業(yè)按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的直線法、余額遞減法和工作量法計(jì)提折舊。在固定資產(chǎn)披露上盡量詳盡，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吻合。