中西方會(huì)計(jì)監(jiān)管的比較與思考

一、西方國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)管的特點(diǎn)

（一）美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的特點(diǎn)

在英美法系國(guó)家，上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管一般是以政府的程序性監(jiān)管為主導(dǎo)，監(jiān)管者僅針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵循相關(guān)規(guī)則的程序要求進(jìn)行監(jiān)管，同時(shí)注重發(fā)揮自律監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管的作用。美國(guó)的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管基本上遵循這種監(jiān)管理念，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1.以準(zhǔn)政府監(jiān)管模式為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。

薩班斯法案要求設(shè)立新的獨(dú)立的“上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”，取代原隸屬于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)，接受SEC的監(jiān)管，全面負(fù)責(zé)監(jiān)管會(huì)計(jì)師行業(yè)，享有監(jiān)管、調(diào)查和處罰的權(quán)力，這標(biāo)志著美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式由行業(yè)自律監(jiān)管向準(zhǔn)政府監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變，增強(qiáng)了政府部門(mén)對(duì)行業(yè)監(jiān)管的介入。

2.強(qiáng)化會(huì)計(jì)責(zé)任追究制。

薩班斯法案規(guī)定美國(guó)上市公司的首席執(zhí)行官（CEO）和財(cái)務(wù)總監(jiān)（CFO）在其年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表中必須簽名并認(rèn)證，要求CEO和CFO對(duì)呈報(bào)給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告“完全符合證券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”予以保證。財(cái)務(wù)報(bào)告不允許含有任何導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表誤導(dǎo)公眾的重大錯(cuò)誤或遺漏，強(qiáng)制要求公司高級(jí)財(cái)務(wù)人員遵循職業(yè)道德規(guī)則，如果將來(lái)發(fā)現(xiàn)有問(wèn)題，CEO或CFO個(gè)人將對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)嚴(yán)重的民事甚至刑事責(zé)任。薩班斯法案首次將公司高管和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的法律責(zé)任用成文法的方式明確加以限定，表明美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管進(jìn)入法律監(jiān)管時(shí)代。

3.對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

薩班斯法案要求公司管理層和外部審計(jì)師，每年在年報(bào)中就公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性分別作出評(píng)價(jià)和報(bào)告，還要求外部審計(jì)師對(duì)于公司管理層評(píng)估過(guò)程以及內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)的檢查并出具正式意見(jiàn)。獨(dú)立審計(jì)師需要對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行計(jì)劃，對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，對(duì)控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

（二）其他西方國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)管的特點(diǎn)

1.英國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的特點(diǎn)。

英國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管強(qiáng)調(diào)公司財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)給予真實(shí)與公允反映，以民間審計(jì)為主，保護(hù)投資者利益。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和會(huì)計(jì)國(guó)際化的發(fā)展，以行業(yè)自律為主的英國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的局限性也逐漸暴露出來(lái)。由于缺乏一套強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)，英國(guó)各地之間會(huì)計(jì)監(jiān)管的程度不完全一致，極大地影響了英國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管的水平。因此，英國(guó)也逐漸地?cái)[脫單純依靠行業(yè)自律組織進(jìn)行監(jiān)管的模式，實(shí)行以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，同時(shí)發(fā)揮自律監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管的作用，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)監(jiān)管模式進(jìn)行有益的補(bǔ)充與完善。英格蘭和威爾士會(huì)計(jì)師公會(huì)與其他的英國(guó)會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢(xún)委員會(huì)一起組建了一個(gè)新的會(huì)計(jì)調(diào)查懲戒委員會(huì)，該委員會(huì)和新財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)一起調(diào)查影響公眾利益的重要事項(xiàng)，同時(shí)職業(yè)準(zhǔn)則委員會(huì)還對(duì)新的審計(jì)調(diào)查機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，公會(huì)仍對(duì)其他方面的審計(jì)事項(xiàng)擁有調(diào)查和監(jiān)控權(quán)力。此外，英國(guó)還加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管并實(shí)施全新的職業(yè)后續(xù)教育體系。

2.法國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的特點(diǎn)。

與其他西方工業(yè)化國(guó)家明顯不同的是，法國(guó)政府相當(dāng)注重全國(guó)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和宏觀調(diào)控。法國(guó)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)服從稅法的要求并與稅法的規(guī)定保持一致。政府財(cái)稅部門(mén)占據(jù)了會(huì)計(jì)監(jiān)管的主導(dǎo)地位，因而法國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)行政府驅(qū)動(dòng)，稅務(wù)主導(dǎo)，政府組建了全國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來(lái)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)總方案的實(shí)行，較多地傾向于維護(hù)國(guó)家的權(quán)益，以滿(mǎn)足國(guó)有投資者、政府征稅及宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要。

3.德國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的特點(diǎn)。

在大陸法系國(guó)家，上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管以政府實(shí)質(zhì)性監(jiān)管為主，監(jiān)管者必須對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)體內(nèi)容進(jìn)行審核，甚至還需要就某些財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)做出判斷并采取相應(yīng)的措施。與法國(guó)相比，德國(guó)通過(guò)法律形式制定的會(huì)計(jì)規(guī)則具有更大的強(qiáng)制性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法稅則的統(tǒng)一性，稅法在很大程度上決定了會(huì)計(jì)，并且其在處理國(guó)家所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益關(guān)系方面具有直接影響。德國(guó)會(huì)計(jì)以公司利益為導(dǎo)向，保護(hù)公司利益，極端穩(wěn)健和不要求充分披露，允許公司在會(huì)計(jì)政策選擇上具有較大的彈性。會(huì)計(jì)監(jiān)管強(qiáng)調(diào)保護(hù)公司利益，在會(huì)計(jì)信息披露上設(shè)法滿(mǎn)足銀行和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的需求。

4.日本會(huì)計(jì)監(jiān)管的特點(diǎn)。

日本實(shí)行以法律為基礎(chǔ)，政府集中監(jiān)管的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。會(huì)計(jì)監(jiān)管主體由大藏大臣直接領(lǐng)導(dǎo)，以證券交易監(jiān)視委員會(huì)為專(zhuān)門(mén)的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，由大藏大臣任命的地區(qū)財(cái)政局長(zhǎng)為地方證券監(jiān)視長(zhǎng)官的垂直管理式的監(jiān)管模式。在法律的基礎(chǔ)上執(zhí)行監(jiān)管任務(wù)時(shí)，實(shí)行證券交易監(jiān)視委員會(huì)和自律機(jī)構(gòu)的有機(jī)結(jié)合。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管存在的問(wèn)題

（一）相關(guān)的法律法規(guī)還不夠健全和完善。

目前，我國(guó)已初步形成了以《會(huì)計(jì)法》為主體，以相關(guān)行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補(bǔ)充的全方位多層次的會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)體系。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律法規(guī)還存在一些問(wèn)題：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制體系的系統(tǒng)性不強(qiáng)；法律責(zé)任體系不健全，缺乏對(duì)遭受損害的投資者的民事賠償；會(huì)計(jì)法規(guī)之間存在協(xié)調(diào)的問(wèn)題，有關(guān)措施缺乏細(xì)則，存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，沒(méi)有形成一個(gè)規(guī)范的體系。

（二）政府監(jiān)管分散，職責(zé)不清。

我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管是政府監(jiān)管模式，以滿(mǎn)足國(guó)家稅收和宏觀經(jīng)濟(jì)政策為主要目的，政府主導(dǎo)制訂全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府有關(guān)部門(mén)履行會(huì)計(jì)監(jiān)管職責(zé)。目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管的部門(mén)包括財(cái)政部、審計(jì)署、稅務(wù)、工商、證監(jiān)會(huì)等等，眾多的監(jiān)管部門(mén)造成監(jiān)管主體過(guò)多，監(jiān)管職責(zé)不清，在實(shí)際工作中沒(méi)有形成監(jiān)管合力，結(jié)果造成了監(jiān)管分散混亂的問(wèn)題。同時(shí)，這種監(jiān)管格局還容易導(dǎo)致各部門(mén)不能做到信息共享，相互推委責(zé)任，監(jiān)管效率低下。

（三）社會(huì)監(jiān)管乏力。

社會(huì)監(jiān)管主體指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)隊(duì)伍、廣大社會(huì)公眾及投資者等。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的服務(wù)處于買(mǎi)方市場(chǎng)，他們?cè)趯?duì)企業(yè)管理當(dāng)局實(shí)行監(jiān)管的過(guò)程中容易受到管理當(dāng)局的影響，從而喪失審計(jì)的獨(dú)立性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，沒(méi)有充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。同時(shí)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師再監(jiān)管方面，法律法規(guī)、政府監(jiān)督和行業(yè)自律的效果并不理想。另外，廣大公眾和投資者的監(jiān)管意識(shí)不強(qiáng)，缺乏參與會(huì)計(jì)監(jiān)管的機(jī)會(huì)，難以在會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)揮作用。

（四）企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管薄弱。

內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管是本單位的會(huì)計(jì)、審計(jì)人員對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督和管制。由于企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度不重視、內(nèi)部監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)水平較低及監(jiān)管人員的經(jīng)濟(jì)關(guān)系受制于本單位等原因，內(nèi)部監(jiān)管并沒(méi)有充分發(fā)揮其在會(huì)計(jì)監(jiān)管中的基礎(chǔ)作用，甚至與管理當(dāng)局共同作弊，致使內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較差，不能發(fā)揮監(jiān)督的職能。

三、改進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的建議

通過(guò)對(duì)中西方在會(huì)計(jì)監(jiān)管方面的比較，我國(guó)可以借鑒西方國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)管的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，建立一系列完善的制度，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的長(zhǎng)效機(jī)制，提高會(huì)計(jì)監(jiān)管的效果和效率。

（一）完善會(huì)計(jì)監(jiān)管的法規(guī)體系，強(qiáng)化高層管理人員責(zé)任。

雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責(zé)任優(yōu)先承擔(dān)的原則，但在司法實(shí)踐中由于現(xiàn)有的法律缺乏適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，致使投資者的損失實(shí)際上得不到賠償。而美國(guó)有較為切實(shí)可行的民事賠償?shù)南嚓P(guān)法律，為此，可以借鑒美國(guó)的做法，在加強(qiáng)刑事責(zé)任和行政責(zé)任方面處罰力度的同時(shí)，規(guī)定對(duì)投資者的民事賠償責(zé)任，加大直接責(zé)任人的個(gè)人法律責(zé)任，強(qiáng)化對(duì)高層管理人員的行為約束和責(zé)任追究，將高層管理人員真正置于民事責(zé)任的約束之下。

（二）以政府監(jiān)管為主，加強(qiáng)行業(yè)自律。

安然等案件暴露出美國(guó)自律監(jiān)管制度的嚴(yán)重缺陷和漏洞，僅靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督是不夠的。因此，結(jié)合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)文化的特點(diǎn)，我國(guó)應(yīng)建立以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律為補(bǔ)充的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。行業(yè)自律積極配合政府監(jiān)管，彌補(bǔ)政府監(jiān)管在信息反饋和知識(shí)存量等方面存在的不足；政府監(jiān)管部門(mén)也要對(duì)行業(yè)自律工作予以支持和引導(dǎo)，積極推進(jìn)行業(yè)自律管理體制建設(shè)，強(qiáng)化自律組織的技術(shù)援助功能，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)再監(jiān)管體系。同時(shí)，按照《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，分清財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、證監(jiān)會(huì)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等各自的權(quán)限和責(zé)任，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的獨(dú)立性。

（三）建立系統(tǒng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)公司內(nèi)部控制的監(jiān)管。

我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的研究還不夠，僅有行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定的證券公司、保險(xiǎn)公司、商業(yè)銀行等金融企業(yè)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)指引，上市公司系統(tǒng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)尚未出臺(tái)。為此，我國(guó)應(yīng)參照美國(guó)2004年發(fā)布的COSO框架，盡快建立一套完整的、公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有章可循。此外，我國(guó)尚未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出強(qiáng)制性規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)沒(méi)有與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)明顯區(qū)分，所以我國(guó)應(yīng)從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行及運(yùn)行績(jī)效等方面規(guī)范內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的檢查標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，上市公司應(yīng)完善獨(dú)立董事制度，充分發(fā)揮獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的作用，加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)管。

（四）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)在給事務(wù)所帶來(lái)額外收益的同時(shí)，也使執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客觀性和獨(dú)立性受到削弱。我國(guó)應(yīng)盡快制定有關(guān)政策，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向同一客戶(hù)提供審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的同時(shí)不能提供或限制提供非審計(jì)服務(wù)，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事咨詢(xún)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法、違規(guī)行為的處罰力度，從制度上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮其“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。

（作者單位：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）