新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用研究

[摘要]本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，探討謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)和運(yùn)用，分析謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)。提出謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的問題及對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]謹(jǐn)慎性原則；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194(2008)04-0031-03

謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)又稱穩(wěn)健性原則，國(guó)外稱之為保守主義。是指企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)要保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。

穩(wěn)健性原則存在的前提是會(huì)計(jì)中的不確定性。現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，只要人類從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不確定性就必然會(huì)存在于人們所面臨的環(huán)境中：而帶有主觀色彩的內(nèi)生性不確定性，在特定時(shí)期人們的認(rèn)識(shí)水平、技術(shù)水平等因素一定的情況下也必然存在。

既然不確定性普遍存在，那么研究不確定性情況下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎原則就具有突出的重要性。2006年2月15日我國(guó)財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中把謹(jǐn)慎性原則和其他7項(xiàng)原則放在一起作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的8項(xiàng)要求，其重要性和地位有所上升，而且其運(yùn)用的范圍更加廣泛。正如有些學(xué)者指出的那樣：謹(jǐn)慎性原則對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響就像水沁人土壤一樣，使得整個(gè)會(huì)計(jì)體系中到處都有它的痕跡。

但自新準(zhǔn)則出臺(tái)以來(lái)，謹(jǐn)慎性原則方面的專門研究不多：尤其新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日在我國(guó)上市公司實(shí)施后。從上市公司對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用來(lái)看，還存在較大的隨意性。因此，研究新情況、解決新問題就顯得尤為重要。

一、謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)

會(huì)計(jì)研究人員對(duì)謹(jǐn)慎性原則的起源提出了眾多的解釋，筆者贊同其中的契約解釋、訴訟解釋。

1、契約解釋。在契約解釋下，謹(jǐn)慎性被看作是在契約各方之間解決代理沖突的一個(gè)重要的締約手段。按照契約理論企業(yè)和各有關(guān)當(dāng)事人之間由于信息不對(duì)稱、利益不對(duì)稱、有限的視野和有限的責(zé)任會(huì)產(chǎn)生諸多機(jī)會(huì)主義行為，而謹(jǐn)慎性是對(duì)契約業(yè)績(jī)的理想計(jì)量。如在債務(wù)契約中股東和管理者可能會(huì)高估盈余和資產(chǎn)，將借入的債務(wù)作為清算性股利進(jìn)行分配，從而將債權(quán)人的財(cái)富轉(zhuǎn)移給股東。而采取謹(jǐn)慎性可以原則避免高估資產(chǎn)和盈余。對(duì)股利分配施加約束。保障和提高了企業(yè)的償債能力，降低了企業(yè)股利過(guò)度分配的可能性。另外在管理者的報(bào)酬契約中，企業(yè)管理者有動(dòng)機(jī)高估凈資產(chǎn)和盈余，最大化其當(dāng)期酬金，損害股東的利益。為了避免這種情況的發(fā)生。股東可能事先在補(bǔ)償合同中要求運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則去計(jì)量收益。

2、訴訟解釋。股東訴訟是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生和存在的另一個(gè)重要原因。許多研究發(fā)現(xiàn)，投資者大多是風(fēng)險(xiǎn)回避者，他們希望能夠立即得到有關(guān)潛在風(fēng)險(xiǎn)的信息，而對(duì)于有關(guān)潛在利得的信息卻不甚關(guān)心。因此公司延期報(bào)告潛在的損失比延期報(bào)告潛在的利得會(huì)面臨更大的訴訟威脅。也就是訴訟風(fēng)險(xiǎn)更可能源自于收入與資產(chǎn)的高估而不是低估，會(huì)計(jì)人員為了避免日益上升的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，“寧可失之低估，也不愿失之高估”，從而股東訴訟成為謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生和存在的另一個(gè)重要原因。訴訟解釋也獲得了實(shí)證支持，如Basu檢測(cè)了美國(guó)4個(gè)不同的訴訟責(zé)任期間的謹(jǐn)慎性，發(fā)現(xiàn)在兩個(gè)訴訟責(zé)任上升較高期間謹(jǐn)慎性存在顯著的上升，而在訴訟責(zé)任上升較低期間謹(jǐn)慎性不上升。

盡管謹(jǐn)慎性原則有著較充分的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)，但其也有一定的局限性，如謹(jǐn)慎性原則僅是對(duì)某一時(shí)間而言的，對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)期間則無(wú)法體現(xiàn)。如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)起穩(wěn)健作用，但對(duì)于以后的會(huì)計(jì)期間也會(huì)造成利潤(rùn)反彈的現(xiàn)象。所以謹(jǐn)慎性原則一定要適當(dāng)運(yùn)用。

二、謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的核算以及財(cái)務(wù)報(bào)告編制等諸多方面。現(xiàn)分述如下：

(一)計(jì)量屬性方面

我國(guó)引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。因?yàn)槲覈?guó)尚屬于新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如果不加限制地引入公允價(jià)值，很可能會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。甚至借此人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。比如，在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中規(guī)定：只有在存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠可靠取得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。

(二)資產(chǎn)計(jì)量方面

1、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的所有資產(chǎn)(貨幣資金、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)其損益的資產(chǎn)除外)均應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，而且固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)等單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，彌補(bǔ)了謹(jǐn)慎性不足的缺陷。

2、固定資產(chǎn)計(jì)量和加速折舊。購(gòu)買固定資產(chǎn)(包括無(wú)形資產(chǎn))的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)(包括無(wú)形資產(chǎn))的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的之外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益(未確認(rèn)融資費(fèi)用)；企業(yè)選用加速折舊法計(jì)提折舊，可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的早期多提折舊，從而減少利潤(rùn)，少交所得稅，等于取得了一筆無(wú)息貸款。又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率。

3、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出一律費(fèi)用化；開發(fā)階段的支出必須滿足規(guī)定的條件才能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，否則費(fèi)用化：自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，糾正了原來(lái)的過(guò)度謹(jǐn)慎，體現(xiàn)了適度的謹(jǐn)慎。

(三)收入確認(rèn)方面

確認(rèn)銷售收入必須同時(shí)滿足5個(gè)規(guī)定的條件，缺一不可。確保收入確認(rèn)的謹(jǐn)慎性。

(四)借款費(fèi)用方面

只有符合資本化條件的借款費(fèi)用計(jì)入所購(gòu)建資產(chǎn)的成本，否則一律費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，放寬了資本化的條件，彌補(bǔ)了原來(lái)過(guò)度謹(jǐn)慎的不足。

(五)特殊事項(xiàng)

1、或有事項(xiàng)。或有資產(chǎn)一律不得確認(rèn)：確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)要求滿足規(guī)定的條件，體現(xiàn)了適度謹(jǐn)慎的原則；預(yù)期獲得的補(bǔ)償只有在基本能夠確定時(shí)才確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

2、債務(wù)重組。附或有條件的債務(wù)重組只預(yù)計(jì)未來(lái)的或有支出，不預(yù)計(jì)未來(lái)的或有收益。如果確實(shí)存在或有收益，也只能在實(shí)際收到時(shí)，才作為當(dāng)期收益處理。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)損益。

4、所得稅。與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。在同時(shí)滿足投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間和該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回這兩個(gè)條件時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；而與此相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，在同時(shí)滿足該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回和未來(lái)很可能有足夠的應(yīng)納稅所得額可以轉(zhuǎn)回這兩個(gè)條件時(shí)才確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

三、謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的問題

(一)應(yīng)用中存在主觀隨意性

由于我國(guó)目前市場(chǎng)信息、價(jià)格機(jī)制尚不健全，公允價(jià)值很難準(zhǔn)確計(jì)量。使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，加之會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、職業(yè)判斷能力不強(qiáng)。會(huì)計(jì)信息很難驗(yàn)證，因此對(duì)謹(jǐn)慎性原則的濫用很普遍并且很難防范。例如，一些上市公司常利用謹(jǐn)慎性原則的模糊性而不充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和損失，以達(dá)到虛增企業(yè)利潤(rùn)和欺騙外部信息使用者的目的，造成會(huì)計(jì)信息的失真。尤其在新準(zhǔn)則實(shí)施后，固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，減值準(zhǔn)備已經(jīng)不具備先“一次虧個(gè)夠”然后虛增以后年度利潤(rùn)的人為調(diào)節(jié)功能，所以2007年末計(jì)提減值準(zhǔn)備的上市公司一定會(huì)大幅減少(年報(bào)目前尚未公布)。

(二)與其他核算原則存在沖突

謹(jǐn)慎性原則和其他原則的沖突表現(xiàn)在：盡量披露和確認(rèn)預(yù)計(jì)可能的損失而完全不確認(rèn)和盡量不披露利得，這有違客觀，與可靠性原則相沖突；盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這與配比原則相沖突：將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來(lái)發(fā)生的損失和費(fèi)用提前計(jì)人損益，違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計(jì)入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：存貨成本采用成本與市價(jià)孰低法的應(yīng)用，與歷史成本原則矛盾等。這些沖突的存在，給謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用留下了“操作”空間。

(三)謹(jǐn)慎之“度”難以把握

1、謹(jǐn)慎過(guò)度。如某些企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為了自身利益，進(jìn)行行為短期化的掠奪式生產(chǎn)，謹(jǐn)慎性原則成為其粉飾經(jīng)營(yíng)成果、隱瞞利潤(rùn)、逃稅漏稅的秘密武器。

2、謹(jǐn)慎不足。我國(guó)企業(yè)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍有些狹窄，距離充分謹(jǐn)慎還有一定的差距，如通貨膨脹會(huì)計(jì)(即物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì))政策至今尚未建立。

四、完善謹(jǐn)慎性原則的對(duì)策

(一)進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束

要實(shí)現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的“初衷”——保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、保障企業(yè)利益相關(guān)者的利益不受侵犯。就應(yīng)制定出具體的、可操作性強(qiáng)的應(yīng)用指南，在盡量兼顧各方利益的基礎(chǔ)上建立能被廣泛接受的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，以便縮小信息提供者的“活動(dòng)空間”、對(duì)謹(jǐn)慎性原則的“度”有適當(dāng)界定，增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的相對(duì)明晰性和可操作性。如美國(guó)對(duì)存貨應(yīng)用“成本與市價(jià)孰低法”制定了“預(yù)期攤銷價(jià)格將下降、制造和銷售存貨成本將上升”兩項(xiàng)應(yīng)用前提，并規(guī)定存貨的市價(jià)只能在一個(gè)有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。

另外，鑒于謹(jǐn)慎性原則在運(yùn)用過(guò)程中可能會(huì)與其他原則發(fā)生沖突，可以采取合理確定各項(xiàng)原則的優(yōu)先順序來(lái)緩解其沖突，如在8項(xiàng)會(huì)計(jì)原則中，應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性原則，因?yàn)橹?jǐn)慎性原則的運(yùn)用必須建立在可靠性原則的基礎(chǔ)上：與其他原則的優(yōu)先順序視具體情況合理規(guī)定。

還要注意將謹(jǐn)慎性原則與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境下有所不同。謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的時(shí)間、范圍和程度也有所不同，與其他會(huì)計(jì)原則的沖突及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響當(dāng)然也有所不同。因此，必須要求企業(yè)將相關(guān)情況予以充分披露，使利益相關(guān)者準(zhǔn)確地把握企業(yè)的客觀情況。

(二)提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員除了需要掌握專業(yè)知識(shí)外，還應(yīng)進(jìn)一步掌握有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、管理、金融、法律等方面的知識(shí)，增強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)測(cè)能力和對(duì)客戶財(cái)務(wù)情況的分析能力，這樣才能不斷提高職業(yè)判斷能力。才能為會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。尤其是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新舊交替之際，廣大會(huì)計(jì)人員更要認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)悟新準(zhǔn)則的內(nèi)涵。

(三)充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用

為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。