新會計(jì)準(zhǔn)則能否防止上市公司會計(jì)舞弊

［摘 要］ 新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同，對提高我國會計(jì)信息質(zhì)量，防止會計(jì)舞弊產(chǎn)生了積極影響，但仍存在著一些缺陷與不足，需采取措施加以完善。

［關(guān)鍵詞］ 新會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)舞弊；遏制；缺陷

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）06-0032-02

會計(jì)舞弊是指上市公司管理層為了自身利益，恣意違背會計(jì)準(zhǔn)則，踐踏國家有關(guān)會計(jì)法律法規(guī)，采取偽造、掩飾等手段編造假賬，從而向資本市場進(jìn)行的有目的、有意圖的虛假會計(jì)信息傳遞，是一種人為的會計(jì)操縱。近年來，上市公司會計(jì)舞弊問題在我國證券市場屢屢發(fā)生，造成我國遠(yuǎn)未成熟的證券市場飽受虛假信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)了證券投資者的行為，破壞了市場規(guī)則，加劇了市場投機(jī)和市場波動，影響了社會安定，危害十分嚴(yán)重。因此，能否對會計(jì)舞弊進(jìn)行切實(shí)有效的治理受到人們普遍的關(guān)注。財(cái)政部頒布的已于2007年正式實(shí)施的新會計(jì)準(zhǔn)則，為治理會計(jì)舞弊，遏制上市公司利潤操縱提供了契機(jī)。

新會計(jì)準(zhǔn)則在充分借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，除極少數(shù)事項(xiàng)保留“中國特色”外，最大程度地實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同；在相關(guān)會計(jì)要素的確認(rèn)及計(jì)量、披露等方面較舊準(zhǔn)則提出了更高的要求，較多地壓縮了會計(jì)政策的選擇空間，規(guī)范和控制了上市公司會計(jì)舞弊的行為，提高了會計(jì)信息質(zhì)量，滿足了信息使用者對會計(jì)信息的需求，對于維護(hù)社會公眾的利益，具有重要的意義。但是，任何制度的完善，不可能做到十全十美，都可能存在著不足之處，新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，一方面遏制了上市公司操縱利潤的空間，另一方面又為上市公司利潤操縱開辟了新的空間。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)舞弊的遏制

新會計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施，遏制了上市公司會計(jì)舞弊，做實(shí)了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，提高了會計(jì)信息質(zhì)量，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1. 資產(chǎn)減值

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理。這一變革截?cái)嗔松鲜泄就ㄟ^資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的途徑，使得財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加客觀、真實(shí)。

2. 企業(yè)合并

新會計(jì)準(zhǔn)則要求：同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值。目前我國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方完全自愿的合并交易，合并的對價(jià)也不一定是經(jīng)過雙方討價(jià)還價(jià)的公允價(jià)值。新會計(jì)準(zhǔn)則要求以賬面價(jià)值作為合并會計(jì)處理的基礎(chǔ)，可以減少人為操縱因素，避免企業(yè)通過合并進(jìn)行利潤操縱。

3. 存貨計(jì)價(jià)方法

新準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。這對生產(chǎn)周期較長的企業(yè)將產(chǎn)生一定影響。如果物價(jià)上漲，取消“后進(jìn)先出法”后，將會降低轉(zhuǎn)出的存貨成本，從而增加利潤；如果物價(jià)下降，取消“后進(jìn)先出法”，將會增加轉(zhuǎn)出的存貨成本，從而減少利潤。因此，企業(yè)可以利用存貨計(jì)價(jià)方法的變更任意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平，新準(zhǔn)則的變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實(shí)地反映實(shí)際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

4. 合并會計(jì)報(bào)表

新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍而不一定考慮股權(quán)比例；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司、縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的公司從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆，對上市公司合并報(bào)表利潤將產(chǎn)生較大的影響，減少了母公司通過與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的可能性。

5. 所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

自財(cái)政部1994年發(fā)布《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》以來，我國企業(yè)的所得稅會計(jì)基本是應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)并存，大多數(shù)上市公司采用了應(yīng)付稅款法。而新《所得稅》準(zhǔn)則直接借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則，采用暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費(fèi)用，得出稅后利潤即凈利潤，即只允許企業(yè)使用債務(wù)法，這就減少了企業(yè)進(jìn)行會計(jì)方法選擇的空間。

6. 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

新準(zhǔn)則取消了“主營業(yè)務(wù)”與“其他業(yè)務(wù)”的區(qū)分，簡化了利潤表的單列項(xiàng)目，適應(yīng)了當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營日益多元化的趨勢，同時(shí)也避免了企業(yè)通過人為劃分“主營業(yè)務(wù)”與“其他業(yè)務(wù)”而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。并且，新準(zhǔn)則將“計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”與“非流動資產(chǎn)處置損益”單列，將進(jìn)一步避免上市公司通過調(diào)節(jié)上述非經(jīng)常項(xiàng)目粉飾報(bào)表的行為，使財(cái)務(wù)報(bào)表更加真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績。

二、新準(zhǔn)則下會計(jì)舞弊的空間

盡管新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施有力地規(guī)范了會計(jì)工作秩序和會計(jì)行為，提高了會計(jì)信息質(zhì)量，對防范上市公司會計(jì)舞弊起到了積極作用，但新準(zhǔn)則某些方面的缺陷使得企業(yè)依舊能從中找到漏洞，進(jìn)行會計(jì)舞弊，主要表現(xiàn)如下：

1. 債務(wù)重組

新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免、或者少償還的負(fù)債，計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入。因此，一些上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益來達(dá)到操縱利潤的目的。

2. 非貨幣資產(chǎn)交換

新準(zhǔn)則規(guī)定，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也就是差額不計(jì)入損益。因此，一些上市公司如想操縱利潤，會想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。非貨幣性資產(chǎn)交換中，公司對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷也存在一定的會計(jì)彈性，這給上市公司的利潤操縱留下一定空間。

3. 借款費(fèi)用

新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。資本化的借款范圍也由專門借款擴(kuò)大到專門借款和一般借款。這樣，一些企業(yè)便可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意，以達(dá)到操縱企業(yè)利潤的目的。

4. 無形資產(chǎn)

雖然新準(zhǔn)則對研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但在實(shí)際操作中，很難明確劃分這兩個階段。因此，一些公司就可能通過主觀劃分這兩個階段，來決定研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，以達(dá)到操縱利潤的目的。此外新準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的攤銷年限不再局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定，這也給一些公司利用調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷方式或攤銷年限來操縱利潤提供了途徑。

5. 政府補(bǔ)助

新準(zhǔn)則規(guī)定，“用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益”。在這里，“已發(fā)生”和“將發(fā)生”是兩個不同的時(shí)態(tài)，卻關(guān)系到補(bǔ)助的確認(rèn)金額及當(dāng)期利潤實(shí)現(xiàn)程度，當(dāng)前的環(huán)境之下，是否如實(shí)確認(rèn)，完全依賴于企業(yè)的誠信程度，因此有些企業(yè)可能人為調(diào)節(jié)補(bǔ)助取得的原因以操縱當(dāng)期利潤。

6. 固定資產(chǎn)

新準(zhǔn)則要求公司對固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計(jì)凈殘值至少每年復(fù)核一次，只要與原估計(jì)有差異時(shí)，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不用追溯調(diào)整。因此，公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更，對業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

7. 資產(chǎn)減值

新準(zhǔn)則中明確規(guī)定的不允許轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程以及存貨，其他如應(yīng)收賬款、短期投資、長期投資、委托貸款等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍可轉(zhuǎn)回。因此，新準(zhǔn)則雖然對上市公司的利潤操縱起到一定的抑制作用，但仍給上市公司操縱利潤留下了一定的空間。而且，減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當(dāng)年虧損，不按規(guī)定提足減值準(zhǔn)備，留待以后年度進(jìn)行“以前年度損益調(diào)整”，以達(dá)到粉飾會計(jì)報(bào)表的目的。

8. 公允價(jià)值

新準(zhǔn)則按照現(xiàn)行國際慣例將“公允價(jià)值”引入中國會計(jì)體系，但是，由于我國市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，公允價(jià)值的應(yīng)用在很多處理上需要人為判斷，加上我國會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)良莠不齊，難以作到真正的公允，可能一些公司會利用“公允價(jià)值”來調(diào)節(jié)操縱利潤。

三、結(jié)論與政策建議

綜上所述，新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對于抑制利潤操縱，虛構(gòu)會計(jì)信息等會計(jì)舞弊較之以前具有更強(qiáng)的威懾力，為提高上市公司會計(jì)信息質(zhì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和透明度提供了更為堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。然而，上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的提高不可能一蹴而就，更不可能因?yàn)轭C布幾個制度和準(zhǔn)則而突然好轉(zhuǎn)。因?yàn)閮H僅依靠制度的完善，是不可能完全堵住財(cái)務(wù)報(bào)表上的漏洞的，對會計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問題。從大的方面講是上市公司治理“生態(tài)”的問題，不能歸咎于準(zhǔn)則本身。因此，要想從根本上遏制會計(jì)舞弊，這是一個長期的、復(fù)雜的制度建設(shè)系統(tǒng)工程，需要相應(yīng)的技術(shù)手段、約束機(jī)制、監(jiān)管措施的同步跟進(jìn)；需要廣大會計(jì)從業(yè)人員和社會各界的充分重視和共同努力；需要政府及其他各個層面的積極推行、配合和完善。只有這樣，會計(jì)舞弊這一社會頑疾才能得以消除和根治。

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