論特大型企業集團稅收政策籌劃

［摘 要］ 本文所分析的特大型企業集團稅收政策籌劃是一種高層次的對稅收政策的籌劃。本文依托新制度經濟學的分析工具對稅收政策籌劃的可行性、邏輯路徑等問題進行了初步分析，并在此基礎上提出了稅收政策籌劃的基本策略。

［關鍵詞］ 稅收籌劃；稅收制度；稅收政策

［中圖分類號］F810.422［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）06-0027-03

0 引 言

本文所說的特大型企業集團是指資產雄厚、實力強大，且產品生產具有高投入、高技術、高風險特征的大型企業集團。我國石油、鋼鐵、電力等行業的大型企業集團就符合上述特點。由于這類企業在國民經濟中一般處于基礎地位，舉足輕重，其興衰成敗關乎國計民生，因此，這類企業除進行一般性的、技術層面上的稅收籌劃以外，還應該在不違背稅收立法精神的前提下，結合自身生產特點和產業特征，積極從事稅收政策層面上的所謂“稅收政策籌劃”，爭取有利于自己的稅收制度安排。20世紀90年代中期以來，我國某些大型企業集團（如中國石油天然氣集團公司）在這種稅收政策籌劃實踐方面積累了一定的經驗，并取得了良好的經濟績效，但對這種特殊的政策層面的稅收籌劃的理論分析，還沒有充分引起人們的關注。為此，本文運用新制度經濟學的分析工具，對我國特大型企業集團稅收政策籌劃的可行性進行理論論證，并在此基礎上提出稅收政策籌劃的邏輯路線和籌劃策略。

1 稅收制度非均衡: 稅收政策籌劃的起點

同一般性的技術性稅收籌劃不同，特大型企業集團實行的稅收政策籌劃是一種高層次的稅收籌劃，其籌劃的對象是“稅收政策”，即在對國家稅法或稅收政策合理籌劃的基礎上，探索既符合自身特點又能促進國家和企業雙方利益帕累托改進的行業稅制，推進國家稅收制度的完善和創新。從制度經濟學的角度看，稅收政策籌劃的過程是一種以新的更有效率的稅收制度來改進、替代另一種稅收制度的過程，其實質上是一種稅收制度的創新活動：特大型企業集團發現現行稅收制度的非均衡，從而產生稅收制度的創新需求，政府根據這一制度需求對稅收制度的供給進行調整，以實現新的稅收制度均衡。

特大型企業集團稅收政策籌劃的起點是稅收制度的非均衡。根據新制度經濟學的基本理論，稅收制度均衡是指稅收行為主體對既有制度安排和制度結構的一種滿意狀態。與此相反，稅收制度的非均衡則可理解為稅收博弈的參與人對現行稅制的不滿意狀態，從供求關系看，它是指制度供給與制度需求不一致的一種狀態。在稅收政策籌劃的實踐中，稅收制度的非均衡主要表現為稅收制度的需求缺口，即對新的稅收制度需求的產生先于該制度實際供給的形成，從而造成稅收制度的有效供給不足。特大型企業集團對稅收政策的籌劃實際上就是對稅收制度非均衡的一種反應。

稅收制度非均衡的原因主要是源于稅收政策實施中的統一性與行業執行特殊性的矛盾。眾所周知，國家層面上的稅法與各種稅收政策的制定和實施，是基于全國“一盤棋”的考慮，它強調全局性、統一性、整體性。但從現實的情況看，由于國民經濟中各行各業存在巨大的差異，這就使形式上公平的稅收法律和政策在實施中出現了結果上的不平等。以石油行業為例，1994年的稅制改革確立了生產型增值稅作為我國流轉稅的主體稅種，這一稅收制度安排雖然對于保持財政收入穩定發揮了重大作用，但它忽視了行業間的差異及新舊體制過渡時期的特殊性，導致石油企業的稅負大幅度上升。1993年石油企業的稅費總額為65.1億元，1995年上升為178.9億元，上升幅度為173.5％（據《中國統計年鑒1996》整理）。顯然，這種不平等壓抑了行業生產的積極性，勢必會影響到該經濟主體的利益，導致其在競爭中處于劣勢，失去同其他同類企業競爭的公平性，從而導致效率損失。因此稅收制度的非均衡必然意味著現行稅制安排的凈收益小于另一種可供選擇稅制安排的凈收益，而基于行業特殊性的對原有稅法與稅收政策的部分的修正和改進，體現了稅收制度由非均衡到均衡的運動，由于這種改進符合公平與合理的稅收原則，國家的利益不但不會減少，反而會因為行業生產積極性的提高而大幅度增加，形成了稅收制度創新的潛在收益，導致新的潛在的制度需求，從而構成了稅收政策籌劃的邏輯起點。

2 稅收制度由非均衡到均衡的變遷：稅收政策籌劃的邏輯路線

稅收政策籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。稅收制度的非均衡表明了潛在收益的存在，而這種潛在收益在現存制度中是無法獲取的。只有通過改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎上的制度安排才能獲得這種潛在收益。稅收制度由非均衡到均衡的軌跡就構成了稅收政策籌劃的邏輯路徑，見圖1。

根據這一邏輯路徑，現行稅收制度的非均衡是稅收政策籌劃的出發點，并意味著稅收制度變遷的潛在收益，進而導致對新的稅收制度的需求，政府和稅務部門應該在這一基礎上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，實現稅收制度由非均衡到均衡的變遷。

總之，稅收政策籌劃反映了特大型企業集團對新的更合理的稅收制度的需求，進而推動了稅收制度的創新，這個過程是潛在收益化為現實收益的過程，是國家和企業雙方受益“雙贏”的過程。另外，稅收政策籌劃承認了上述特大型企業集團在稅收制度形成和創新中的主體作用，即這些大型企業集團不是被動地接受國家既有的稅收制度，作為市場競爭和國民經濟建設活動的重要參與者，它們還是我國稅收制度創新的主體。近年來我國某些特大型企業集團（如中國石油天然氣集團公司）稅收政策籌劃的實踐，就體現了這一點。而這正是稅收政策籌劃可行性的基本依據。

3 特大型企業集團稅收政策籌劃的基本策略

由于特大型企業集團的稅收政策籌劃是對國家稅收政策的籌劃，它要改變不合理的、與行業特征不適應的稅收政策，實現稅收制度創新，與一般性的技術層面稅收籌劃相比，稅收政策籌劃實際上是特大型企業集團與國家稅務部門在基于雙方利益共同改進前提下的博弈過程。根據上述稅收政策籌劃的邏輯路徑及特征，特大型企業集團對稅收政策籌劃的基本策略如下：

（1）研究稅收理論和稅收制度，把握稅收制度的變革方向。進行稅收政策籌劃的企業首先要深入研究稅收理論和稅收制度，準確把握稅收理論的前沿和稅收制度演進的規律。只有準確把握稅制完善的方向，才能為稅收政策籌劃營建一個成功的平臺。

（2）善于發現國家現有的稅收制度的非均衡性。國家的稅收制度的設計均是從全局和宏觀的角度出發，這是由政府所處的地位決定的。而國民經濟的各行業卻是具體的、特殊的。只有善于敏銳地發現并深入研究國家現有的稅收政策對行業生產的非均衡性，才能提出合理的稅收制度改革的建議。

（3）提出稅收政策籌劃的理論依據。作為一種特殊的對國家稅收政策的籌劃，不能將稅收政策籌劃片面地理解為向國家“要政策”，稅收政策籌劃要遵循“有理”的原則。我國石油企業在進行石油增值稅籌劃時就提出石油全生產過程理論作為其籌劃依據，成功地進行了石油增值稅的籌劃，取得了良好的經濟效益。

（3）加強與國家稅務機關的交流與溝通，形成稅制改革的基本意見。企業要向國家稅務機關如實地反映情況，強調現有的稅收制度由于對行業生產的不適應性，最終會損害國家利益，從而提出兼顧企業和國家雙方利益格局的稅收制度的改革方向。

（4）形成具體的國家稅收修正政策的實施細則。作為稅收政策籌劃的最后一個環節，就是在國家和企業的共同努力下，形成既體現國家利益，又反映行業特殊性的具體的國家稅收修正政策的實施細則。實施細則的制定和頒布標志著稅收政策籌劃的完成。

4 簡短的結語及意義

上述分析表明，特大型企業集團的稅收政策籌劃是一種特殊的、高層次的稅收籌劃，它具有一般性稅收籌劃的所有的特點，但又具有一般性稅收籌劃不具備的特征。首先，籌劃的重點不同。一般性稅收籌劃是納稅人在投資及其生產經營過程中，在不違反稅法的前提下，充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的一切優惠，對企業經營、投資、理財等事項中的納稅活動進行事先安排和籌劃的一項會計工作。而特大型企業集團稅收政策籌劃的重點是對國家稅法或國家的稅收政策的籌劃，即在對自身生產特點和產業特征充分理解的基礎上，提出既符合自身特點又能維持國家和企業雙方利益格局的原有稅收政策的修正和改進方向，從而實現自身利益和國家利益的最大化。其次，籌劃的目標不同。一般性稅收籌劃以最大限度地減少自身的納稅支出為目標，在法律許可的范圍內，通過負稅相對最小化，實現企業稅后利潤最大化或股東權益最大化。與此不同的是，由于進行稅收政策籌劃的企業在國民經濟中的特殊地位和生產經營的特殊性，稅收政策籌劃的目標是在對國家稅法或稅收政策合理籌劃的基礎上，探索適合自身特點的行業稅制，同時推進國家稅收體制的不斷完善和發展。第三，籌劃的層次不同。一般性稅收籌劃是一種技術層面上的稅收籌劃，是在現有的或不改變稅收制度前提下，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地節約稅收成本，獲取稅收收益。而稅收政策籌劃是高層次的籌劃，它要改變不合理的、與行業特征不適應的稅收政策，推動國家稅制的改革與創新。

從總體上看，稅收籌劃在我國起步較晚，而特大型企業集團對稅收政策進行籌劃在我國的經濟生活中更是新生事物。上述分析表明，稅收政策籌劃是一種特殊的、高層次的稅收籌劃，對稅收政策籌劃的含義、特征及籌劃的策略等問題進行研究和分析，不但可以豐富我國稅收籌劃的理論，對于稅收籌劃的實踐也具有指導意義，而且可以實現公平稅負的目標，為提升我國特大型企業集團國際競爭力創造良好的稅收環境，對于我國國民經濟的整體快速發展具有積極意義。

主要參考文獻

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