新舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比分析

摘要：我國2006年2月15日財(cái)政部頒布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則)，是中國審計(jì)發(fā)展歷史上一個(gè)重要的突破。本文擬通過新審計(jì)準(zhǔn)則與舊審計(jì)準(zhǔn)則(即原中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)比分析，從而更加深入地理解審計(jì)準(zhǔn)則，以利于新審計(jì)準(zhǔn)則施行目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：新舊審計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)比 分析

為適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國際審計(jì)慣例趨同，2006年2月15日，我國財(cái)政部發(fā)布了四十八項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，也即新審計(jì)準(zhǔn)則)。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在中國境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。筆者擬通過新審計(jì)準(zhǔn)則與舊審計(jì)準(zhǔn)則(即原中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)比分析，從而更加深入地理解新審計(jì)準(zhǔn)則，以利于新審計(jì)準(zhǔn)則施行目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(一)

舊的審計(jì)準(zhǔn)則分為三個(gè)層次：第一層次的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告；第三層次的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?？梢?，舊審計(jì)準(zhǔn)則名稱中均署有“獨(dú)立”二字。而且它們的編號(hào)均從第一號(hào)開始進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，是按準(zhǔn)則發(fā)布的先后時(shí)間進(jìn)行排列的，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間并沒有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準(zhǔn)則，它是一個(gè)單獨(dú)的基本準(zhǔn)則，名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，與獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則的層次是一致的。

新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則分為兩個(gè)層次：第一層次的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，分別簡(jiǎn)稱為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

與舊的審計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新的審計(jì)準(zhǔn)則名稱前面沒有“獨(dú)立”兩個(gè)字，直接以中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則來命名。這樣命名一是比較簡(jiǎn)潔，“獨(dú)立性”是所有審計(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)，還是世界其他國家和地區(qū)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制定的審計(jì)準(zhǔn)則均稱為審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則名稱沒有使用“獨(dú)立”措辭。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為服務(wù)準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則名稱為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為質(zhì)量控制準(zhǔn)則。此外，為了克服舊準(zhǔn)則按時(shí)間順序編號(hào)，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間無必然聯(lián)系帶來的弊端，新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則采取會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理進(jìn)行編號(hào)。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二位數(shù)代表小類，第三位數(shù)代表明細(xì)類。

(二)

舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)部分組成：獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次。相關(guān)的還有三個(gè)基本準(zhǔn)則：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則。

為了適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要，新發(fā)布的準(zhǔn)則體系將改進(jìn)為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，這個(gè)體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊的準(zhǔn)則體系。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計(jì)準(zhǔn)則，還包括審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。其構(gòu)成圖如下：

新準(zhǔn)則體系具體內(nèi)容為：

1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。由審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則構(gòu)成，通稱為鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。我國鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系分為兩個(gè)層次：第一層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則：第二個(gè)層次為審計(jì)準(zhǔn)則，審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則又包括六類，即一般原則與責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的特殊領(lǐng)域。

2.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編會(huì)計(jì)報(bào)表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務(wù)咨詢和其他服務(wù)。由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于代理、咨詢服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不提供任何程度的保證。

3.質(zhì)量控制準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱，其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量控制，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。

由于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此沒有納入職業(yè)準(zhǔn)則體系。

新準(zhǔn)則體系與舊準(zhǔn)則體系比較，它顯示出以下4個(gè)顯著的特點(diǎn)：1.體現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求。新審計(jì)準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)目標(biāo)與原則，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)付，審計(jì)證據(jù)的獲取和分析，審計(jì)結(jié)論的形式和報(bào)告，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。2.滿足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計(jì)準(zhǔn)則體系，涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)多元化的需要，為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系和全方位的指導(dǎo)。3.突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計(jì)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢(shì)下資本市場(chǎng)發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指示和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高識(shí)別和應(yīng)付市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，更加積極地承擔(dān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。4.增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解和可操作性。新審計(jì)準(zhǔn)則體系在體現(xiàn)國際趨同要求的同時(shí)，在寫作體例，文字表達(dá)等方面針對(duì)中國文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做了必要改進(jìn)，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)會(huì)員正確理解和運(yùn)用，也便于行業(yè)與社會(huì)公眾的交流和溝通。

(三)

我國過去的審計(jì)模式基本上為制度基礎(chǔ)審計(jì)，其舊審計(jì)準(zhǔn)則都是圍繞制度基礎(chǔ)審計(jì)進(jìn)行的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)稱為“客戶風(fēng)險(xiǎn)”，它們直接受被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及其有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)等情況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變，只能評(píng)估或評(píng)價(jià)。從理論上看該模型并無不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。其審計(jì)程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測(cè)試；(3)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)都必須執(zhí)行，而第三類審計(jì)程序可以選擇執(zhí)行。

新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。改變后的上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。具體來說，新審計(jì)準(zhǔn)則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實(shí)現(xiàn)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)目的所實(shí)施的審計(jì)程序稱為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

所述表明，新審計(jì)準(zhǔn)則體系將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式由制度基礎(chǔ)審計(jì)改變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展，必將對(duì)我國現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。

(四)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個(gè)方面的變化。

1.關(guān)于審計(jì)報(bào)告概念的變化

(1)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則完善了審計(jì)報(bào)告的定義。舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，審計(jì)報(bào)告的定義只是對(duì)被審計(jì)單位的年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，另外在附則中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的書面文件。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告定義的修訂，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)的工作得到了規(guī)范。因此，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍得到擴(kuò)展，即由對(duì)被審單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見擴(kuò)展到對(duì)被審單位中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。(2)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則首次正式使用了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告三個(gè)關(guān)于審計(jì)報(bào)告的新概念。根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何飾用語時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告；非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。可見，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則使審計(jì)報(bào)告在形式上發(fā)生了較大的變化。

2.關(guān)于審計(jì)意見形成基礎(chǔ)的變化

舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修改為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，并將相關(guān)內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個(gè)方面規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見的具體要求：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，要求根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)是否已對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性時(shí)，要求考慮會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性，管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息特性和會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性時(shí)，要求考慮管理層調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解的一致性、會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會(huì)計(jì)報(bào)表反映交易或事項(xiàng)的真實(shí)性等具體內(nèi)容。

3.關(guān)于管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任的變化

舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將上述規(guī)定從引言段中分離出來并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別單列為審計(jì)報(bào)告中管理層的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。在管理層責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任是要按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，具體包括與會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，實(shí)施和維護(hù)的有效性，會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性以及所做會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性等責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是要按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計(jì)工作，并在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，具體包括為獲取必要的審計(jì)證據(jù)而設(shè)計(jì)，選擇及實(shí)施審計(jì)程序的恰當(dāng)性，所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性等。

4.關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告要求的改變

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中審計(jì)報(bào)告的類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩大類，并針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告提出了更加詳細(xì)的特殊要求，單獨(dú)制定了一項(xiàng)準(zhǔn)則予以規(guī)范。其主要內(nèi)容是：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合“可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中作出充分披露”和“不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見”兩個(gè)條件。另外，還專門定義了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中的不確定事項(xiàng)是指其結(jié)果依賴于未來行動(dòng)或事項(xiàng)、不受被審計(jì)單位的直接控制但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的事項(xiàng)。(2)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的做出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露方面存在分歧或者審計(jì)規(guī)范受到限制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上述情況對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，其應(yīng)當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見等非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則還特別明確了審計(jì)報(bào)告的說明段是指審計(jì)報(bào)告位于審計(jì)意見段之前用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的段落。

綜上所述，相對(duì)于舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則而言，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則無論是形式還是內(nèi)容都發(fā)生了較大的變化，尤其是新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的形成基礎(chǔ)，被審計(jì)單位管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)責(zé)任以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，大大增強(qiáng)了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范性，可操作性與針對(duì)性。

(原載《科協(xié)論壇》2007年第6期)