新舊無形資產會計準則差異之辨析

[摘要] 本文先闡明無形資產準則修訂的必要性，接著從六大方面辨析無形資產新舊準則的差異，最后對新準則的適用性進行辯證分析，肯定新準則的突破點和優勢所在，同時也指明新準則在理論或實踐上尚待完善之處，旨在增強其適用性并逐步與國際準則接軌。

[關鍵詞] 必要性 差異 適用性 尚待完善之處

2006年2月15日，財政部第33號令公布了修訂后的38條會計準則，《無形資產準則》（以下簡稱新準則）位居第六。與舊準則相比，新準則在定義、研究與開發費用、攤銷等諸多方面都均有較大的突破，那么，我國為什么要對原有的無形資產會計準則進行修訂呢？新舊準則差異何在？新準則是否具有優勢和較強的適用性呢？帶著這些問題，筆者現做以下探討：

一、對無形資產舊準則修訂的必要性

近年來，WTO的加入、全球經濟一體化節奏的加快和高新技術產業的縱深發展，使我國企業的經營理念發生了極大變化：加大新技術開發并轉化為生產力。其結果造成無形資產在絕對數和相對數上快速增長和其占社會資產的比例快速上升。在嶄新的經濟背景下，2001年出臺的無形資產準則（以下簡稱舊準則）已顯現出了缺陷和適應性，表現在：

1.舊準則在核算范圍界定上存在缺限。其在引言中規定：“無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽”，但隨后又規定：“無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產”，而不可辨認無形資產是指商譽，此表述前后矛盾，商譽究竟何去何存？

2.舊準則規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”。此規定自出臺就展現出不合理性：首先，直接造成開發當期利潤虛減和資產價值，違背了真實性原則；其次，開發成功的無形資產使企業長期受益，將研究費、開辦費與無形資產成本一刀兩斷顯然違背了合理劃分收益性支出與資本性支出原則以及配比原則。

3.在無形資產攤銷期的確定上，“如果合同和法律均未規定受益年限和有效年限，攤銷年限以10年為上限”的做法缺乏理論和事實依據。

會計準則的制定在于規范企業會計行為，但只有與企業所處的會計環境相吻合，并以健全的準則支持系統為保障，才能奏效。鑒于舊的準則已暴露出諸多弊端，及時地修訂已是必然。

二、新舊無形資產會計準則的六大差異

1.準則定義不同。舊準則規定，無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。

新準則第三條規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。不再進行可辨認無形資產和不可辨認無形資產的分類劃分，把商譽和作為投資性房地產的土地使用權排除在外。

2.準則適用范圍不同。舊準則的適用范圍中已包含了商譽，并且也造成了準則與引言的自相矛盾。修訂后的準則為重新界定無形資產的核算范圍，在第二條規定了適用于其他會計準則的項目：其一，作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號—投資性房地產》；其二，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號—資產減值》和《企業會計準則第20號—企業合并》；其三，石油天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》。最后，又在第十一條規定：企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

3.對研究開發費用的費用化和資本化的會計處理不同。為了糾正舊準則在開發費用會計處理上的欠缺，新準則于第八、九兩條對研究開發費用的費用化予以修訂：研究階段的支出，發生時依舊費用化，借記“管理費用”；開發階段的支出先共同計入“研發支出”科目（費用化支出、資本化支出）。費用應予資本化的，待達到預定用途形成無形資產時，借記“無形資產”；應予費用化的，借記“管理費用”。另外，新準則將借款費用資本化的范圍擴大到存貨和無形資產。

4.對無形資產攤銷會計處理的不同。在攤銷處理上，舊準則的要點有二：其一，規定無形資產自入賬之日起在預計使用的年限內平均攤銷；其二，在預計使用年限的確定上，舊準則采取了法定有效年限與合同受益年限較短者的原則，而且又規定在以上兩種年限均未規定時，以10年為上限。

與舊準則相比，新準則在對無形資產攤銷處理上的重大突破在于：

第一，新準則第19條增加了使用壽命的規定：使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。新準則第17條又規定：企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。第二，直線法不再是惟一攤銷方法，應據無形資產經濟利益的預期實現方式進行選擇。第三，無形資產可以存在殘值；第四，增加了“累計攤銷”科目；第五，企業至少應當于年度終了，對無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。

5.無形資產計提減值準備會計處理的不同。舊準則規定：“只有表明無形資產發生減值的跡象全部消失或部分消失，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回；轉回的金額不得超過已計提減值準備的賬面余額”。而修修改后的新準則規定，無形資產的減值準備一旦提取，一律不允許沖回。

6.在報表披露上的不同。新準則與舊準則相比，要求披露的內容增加了4項，分別為:(1)使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據;(2)無形資產攤銷方法。(3)作為抵押的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況;(4)計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額 。

三、對修訂后無形資產準則的適用性辯證分析

通過新舊準則的差異分析，不難看出準則修訂，目標在于彌補舊準則在新經濟環境下暴露出的諸多缺陷，那么新的適用性如何，下面再做分析：

1.可辨認性成為無形資產的基本特征，商譽自然被界于無形資產準則之外，實現了內容和表述的統一；取消了無形資產必須是“長期資產”的限制，使資產分類更切合實際，與國際會計準則相同。但是，還必須澄清一個事實：從我國法律、資本市場、公司治理成熟狀況以及會計人員的職業判斷能力等方面看，不能保證大多數無形資產的價值源自于合同性或者法律規定的法定性權利，特別是自創的無形資產。而資產的價值是否源于合同性或法律規定的法定性權利是界定可辨認性的依據，所以，如何使可辨認性標準在我國具有可操作性，應進一步商榷。

2.適用范圍的重新界定，使無形資產的核算范圍縮小，一方面更符合無形資產的定義、強化日常管理；另一方面使企業合并中形成的商譽、作為投資性房地產的土地使用權等項目認族歸宗，對應于具體的準則，從這點上看，新準則適應了當今經濟運行。但在筆者看來，該方面新準則仍有不可取之處，因為它不再明確無形資產的具體內容。該不足之解決自然可防照國際準則中相關的市場資產、知識產權資產等標準將無形資產核算內容類型化、具體化。

3.新準則對無形資研究開發過程中部分符合條件的開發費用資本化的會計處理，符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則，有利于消除企業的短期行為，加大科技、創新力度，進而增強其市場競爭力。但當前環境下，部分資本化的模式困難多多，原因在于開發階段確認無形資產的五個條件實施存在較大主觀性和誤差，下一步任務在于要防照國際慣例以及其他費用資本化的模式（例如借款費用）探索較為合理的費用資本化法則。

4.無形資產的后續計量處理上有了重大突破：第一，新準則刪去攤銷年限不應超過10年的限制，對使用壽命有限的無形資產直接在使用壽命（受益期）內攤銷，符合違背配比原則且是一大進步；第二，新準則對使用壽命不確定的無形資產不攤銷，只計減值，符合客觀性原則。第三，根據無形資產的特點確定其攤銷方法的變革，使得后續計量適應了無形資產的變動特征。第四，攤銷中允許殘值界入和新設“累計攤銷”科目等，均有利于完善會計日常核算。第五，企業于年度終了，對使用壽命及攤銷方法進行復核和修正，符合技術更新日新月異，有效避免資產貶值的風險的要求。所以，新準則在該方面的革新是百益而無一害的。

5.“無形資產的減值準備一旦提取，一律不允許沖回”的規定，是針對我國一些企業損壞準則計提減值準備的初衷，利用減值準備調節利潤、粉飾財務報告的非善意行徑做出的。所以，此規定現階段大有用武之地。但不足之處在于，此項新規定有悖于國際準則，以筆者之見，其屬于我國會計準則上的一個緩兵之計，從長遠來看，則應通過嚴格界定資產的“可回收金額”、完善相關法規，設置合理的評價標準等措施，使企業難借資產減值粉刷利潤，最終實現與國際準則的一致。

6.新準則在報表披露上內容的增加，尤其是在報表中披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。這種修訂，充分體現相關性原則，必將為利益相關者提供了更多有用的會計信息。

上述適用性分析表明，雖然修訂后的部分準則仍待進一步完善和再革新，但多數規定已適應了新經濟環境的要求，并具有實際操作意義。所以，本次準則修訂是成功的，但其可操作性和適用性，還要在具體會計環境下來實現和完善。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部：企業會計準則，無形資產準則[Z]第13條 北京：中國財政經濟出版社，2001

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