淺析內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的可行性

基金項(xiàng)目:本論文為山東理工大學(xué)科研基金資助項(xiàng)目的階段成果，項(xiàng)目號(hào)為：4032-704050

[摘要] 按照成本效益原則，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資源委托給具有經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)的主體進(jìn)行運(yùn)作和管理，既能夠降低企業(yè)的成本，又能夠提高經(jīng)濟(jì)效益。內(nèi)部審計(jì)是公司治理中非常重要的一個(gè)組成部分。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源的運(yùn)作管理傳統(tǒng)上主要是企業(yè)自行實(shí)施，現(xiàn)在越來(lái)越多的企業(yè)選擇內(nèi)部審計(jì)外包，也就是為內(nèi)部審計(jì)尋求外部協(xié)同。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的外部協(xié)同模式可以建立三種主要的方式，即外包會(huì)計(jì)師事務(wù)所、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他企業(yè)內(nèi)審人員合作內(nèi)審、與其他企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)合作實(shí)施交叉審計(jì)等。在內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同越來(lái)越普遍的情況下，為其尋找到理論上的支持就具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義，本文試論之。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計(jì) 外部協(xié)同

內(nèi)部審計(jì)的外部協(xié)同是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地委托外界第三者實(shí)施。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同模式的建立可以表現(xiàn)為外包會(huì)計(jì)師事務(wù)所、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他企業(yè)內(nèi)審人員合作內(nèi)審、與其他企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)合作實(shí)施交叉審計(jì)等三種方式。這是按照成本效益原則建立的、符合現(xiàn)代公司治理原則的企業(yè)治理方式，它既具有深厚的理論基礎(chǔ)，又是制度變遷過(guò)程中的現(xiàn)實(shí)選擇。

一、外部審計(jì)協(xié)同內(nèi)部審計(jì)的可能性和合理性分析

在內(nèi)部審計(jì)制度變遷的歷史過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)的外部協(xié)同作為有效地解決代理契約問(wèn)題的一種制度安排，是導(dǎo)致制度演進(jìn)的各種因素共同作用而發(fā)生的誘致性變遷，因此，它越來(lái)越具有現(xiàn)實(shí)的可能性和合理性。

1.外部審計(jì)協(xié)同內(nèi)部審計(jì)的可能性

(1)按照受托責(zé)任學(xué)說(shuō)，審計(jì)是在會(huì)計(jì)提供的各類(lèi)受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)，對(duì)受托責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行重新認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告。由于企業(yè)外部各委托人往往以自己確定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，所以，企業(yè)最高管理當(dāng)局會(huì)依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門(mén)受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對(duì)外是受托人，對(duì)內(nèi)是委托人。這說(shuō)明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向企業(yè)內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使外部審計(jì)取代內(nèi)部審計(jì)成為可能。

(2)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)在一定程度上與外部審計(jì)是相同的，因而可以通過(guò)外部審計(jì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)分析、評(píng)價(jià)、建議和恰當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)幫助公司管理人員有效地履行責(zé)任，外部審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，并花此基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、合理性以及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的目標(biāo)在一定程度上是統(tǒng)一的，因此，外部審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的一部分審計(jì)目標(biāo)。

(3)內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的供求已經(jīng)形成。我國(guó)已存在內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的需求市場(chǎng)，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)外部協(xié)同可有效解決目前內(nèi)部審計(jì)存在的嚴(yán)重不足。因而，有些企業(yè)愿意把內(nèi)部審計(jì)職能部分甚至全部包出去。一則提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量；二則可減少企業(yè)成本；三則可以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)，隨著國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，外部審計(jì)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)將越來(lái)越激烈。嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)將迫使大量會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù)，管理咨詢(xún)、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)等必將有著廣闊的發(fā)展前景。因此，內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的供應(yīng)方已經(jīng)形成了強(qiáng)大的供給能力，這必將有效解決內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的需求。

2.外部審計(jì)協(xié)同內(nèi)部審計(jì)的合理性分析

(1)按照成本效益原則，成本費(fèi)用是制約內(nèi)部審計(jì)的重要因素。公司開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)，必須設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)審部門(mén)，配備相應(yīng)的人員。對(duì)規(guī)模較大的公司也許合算，但規(guī)模較小的公司，很可能承擔(dān)不起常設(shè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的費(fèi)用開(kāi)支。況且能設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的公司，其在內(nèi)部審計(jì)方面所花費(fèi)的支出也可能大于產(chǎn)生的效益。就外部審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期從事鑒證業(yè)務(wù)，有很強(qiáng)的成本效益意識(shí)，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)軍內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域是十分合理的。

(2)內(nèi)部審計(jì)是面向控制和面向未來(lái)的，其非常強(qiáng)調(diào)信息的及時(shí)性，內(nèi)部審計(jì)人員只有及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并向公司管理當(dāng)局報(bào)告，才能確保管理當(dāng)局能及時(shí)解決這些問(wèn)題，不造成重大失誤，這就要求內(nèi)部審計(jì)定期進(jìn)行。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期從事定期財(cái)務(wù)審計(jì)的職業(yè)特征正好符合了內(nèi)部審計(jì)的定期要求。

(3)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是公司的內(nèi)部的一個(gè)部門(mén)，這種隸屬于公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置決定了內(nèi)部審計(jì)人員沒(méi)有獨(dú)立性，不能公允地評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。如果獨(dú)立于公司而單獨(dú)設(shè)立一個(gè)不同于外部審計(jì)的部門(mén)，其工作經(jīng)費(fèi)等方面都難于落實(shí)，且設(shè)立這樣一個(gè)部門(mén)，在形式和職能上，都和外部機(jī)構(gòu)完全相似。基于以上觀點(diǎn)，外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)機(jī)構(gòu)取代內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師充任內(nèi)部審計(jì)主體是十分合理的。

(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為熟練的審計(jì)專(zhuān)家，都受過(guò)正規(guī)的訓(xùn)練，并經(jīng)過(guò)考試合格，所以在專(zhuān)業(yè)能力上多強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)人員，這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)軍內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的先決條件。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，能發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計(jì)中存在的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期從事鑒證業(yè)務(wù)，服務(wù)對(duì)象分布在各行各業(yè)，同一個(gè)行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司，這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，既可以借鑒較好企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，又可以吸取較差企業(yè)的教訓(xùn)，能更好地完成內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

二、內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)分析

1.內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的優(yōu)勢(shì)

(1)內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同能夠提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的基本職能是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)來(lái)監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并對(duì)內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，最后將審計(jì)結(jié)果報(bào)告董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)或公司的最高決策機(jī)構(gòu)。雖然內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨(dú)立性，但是在日常工作中，它總是和經(jīng)營(yíng)者有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，使得有些監(jiān)督職能與建議得不到有效的履行，影響了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。而從使外部審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于所有者和經(jīng)營(yíng)者，其能夠站在一個(gè)比較獨(dú)立客觀的立場(chǎng)來(lái)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，并客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

(2)內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的成本。隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿(mǎn)足企業(yè)增加價(jià)值的需求，因此，內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢(xún)拓展。風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)的開(kāi)展需要金融、會(huì)計(jì)、人事、市場(chǎng)、工程、計(jì)算機(jī)等方面的專(zhuān)業(yè)人士來(lái)共同完成。此時(shí)，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同可以從以下幾方面來(lái)降低企業(yè)成本：節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本；節(jié)約開(kāi)發(fā)軟件和新方法的成本；降低雇傭成本。

(3)內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同能夠提高審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為熟練的審計(jì)專(zhuān)家，都受過(guò)正規(guī)的訓(xùn)練，并經(jīng)過(guò)考試合格，所以在專(zhuān)業(yè)能力上多強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)人員，這是導(dǎo)致會(huì)計(jì)師進(jìn)軍內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的先決條件。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，能很熟練地發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計(jì)中存在的問(wèn)題;再者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期從事鑒證業(yè)務(wù)，服務(wù)對(duì)象分布在各行各業(yè)，同一個(gè)行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司，這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，既有好的企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，又有差的企業(yè)的教訓(xùn)可以吸取，能夠更好地完成內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

2.內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的局限性

盡管內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同有諸多優(yōu)勢(shì)，但是在實(shí)施過(guò)程中也存在一定的局限性。例如：無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)的個(gè)性化要求；不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善；難以和企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致；在內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的過(guò)程中可能會(huì)涉及到商業(yè)秘密的泄漏問(wèn)題等。

三、結(jié)論與建議

內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同既具有理論上的支撐，又具有現(xiàn)實(shí)的可能性和合理性，因此，在企業(yè)治理過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)考慮如下兩方面的工作：

設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，以利于內(nèi)部審計(jì)外部協(xié)同的順利實(shí)施;對(duì)內(nèi)部審計(jì)是否選擇外部協(xié)同進(jìn)行評(píng)估，運(yùn)用成本效益原則進(jìn)行方案的決策。

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