對現(xiàn)金流量表補充資料填列順序的探討

[摘要] 現(xiàn)金流量表補充資料是按間接法編制的，但是在實務(wù)中不僅信息需求者無法理解其編制的方法，而且作為編制主體的財會人員亦不能按清晰的思路來編制。有鑒于此，筆者對間接法編制法進行改進，以求信息的編制和提供不僅要能體現(xiàn)特定信息的價值，而且要能以最簡便的方式呈現(xiàn)給信息的需求者。

[關(guān)鍵詞] 現(xiàn)金流量表 間接法 填列順序

現(xiàn)金流量表作為企業(yè)財務(wù)報告中的三大主要報表之一，在實務(wù)分析中為越來越多的人所接受，特別是隨著上市公司會計舞弊事件的愈演愈烈，人們對現(xiàn)金流量表的信賴度大有超過傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表和利潤表之勢。這是緣自現(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的，從而在制度上縮小了上市公司會計造假的空間。故而現(xiàn)金流量表在三大報表中的地位凸現(xiàn)。但是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表》中示例的現(xiàn)金流量表補充資料的填列方法順序比較雜亂，不僅不利于會計人員的填列，而且從其中也不能直接得出企業(yè)現(xiàn)金流量的脈絡(luò)。本文擬從財務(wù)分析對現(xiàn)金流量信息需求的角度對現(xiàn)金流量表補充資料的填列順序作出調(diào)整，以求現(xiàn)金流量的編制更為簡潔，更為實用。

一、補充資料填列順序的改進

企業(yè)在一定時期的現(xiàn)金來源于兩個方面：一方面是企業(yè)在該時期的貨幣增值，即企業(yè)的凈收益；另一個方面是該時期已經(jīng)作為成本費用計入損益而不需要企業(yè)實際支付現(xiàn)金的費用。現(xiàn)金的運用則主要表現(xiàn)為企業(yè)投資方面的支出。對經(jīng)營活動而言，其現(xiàn)金來源則是企業(yè)的經(jīng)營凈收益和經(jīng)營成本中的非付現(xiàn)費用之和，運用則是企業(yè)營運資金的支出，剩余即是企業(yè)可自由支配的凈經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。具體地，將凈收益調(diào)整為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量凈額需進行以下三個步驟的調(diào)整。

1.將凈收益調(diào)整為經(jīng)營凈收益

因為企業(yè)的凈收益除了經(jīng)營凈收益外還包括企業(yè)的投資凈收益，籌資凈收益和營業(yè)外收益，所以需要將包含在企業(yè)凈收益中的這些項目作反方向的調(diào)整。投資凈收益主要是指企業(yè)的投資損益等，籌資凈收益指企業(yè)的財務(wù)收益，營業(yè)外收益主要包括企業(yè)計提的各項長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和企業(yè)處置固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的凈損益等等。由于遞延稅款主要是由企業(yè)的非經(jīng)營項目的納稅調(diào)整事項引起的，所以將其作為這一步驟的調(diào)整內(nèi)容。同時，調(diào)增的項目為：投資損失，財務(wù)費用，計提的各項長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，處理固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失及遞延稅款的貸項。在具體填列時可根據(jù)“長期股權(quán)投資”“長期債權(quán)投資”“財務(wù)費用”“所得稅”“遞延稅款”“應(yīng)交稅金”“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”等科目分析填列。

2.將經(jīng)營凈收益調(diào)整為經(jīng)營現(xiàn)金毛流量

經(jīng)營凈收益只是企業(yè)在一定時期經(jīng)營活動的貨幣增值，除了這部分的現(xiàn)金來源外，計入企業(yè)經(jīng)營成本的非付現(xiàn)費用也是構(gòu)成企業(yè)現(xiàn)金的一種來源。這部分非付現(xiàn)費用主要包括：企業(yè)長期資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊和攤銷，企業(yè)計提的各項流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，在這部分需要調(diào)增的項目包括：固定資產(chǎn)折舊，無形資產(chǎn)攤銷，長期待攤費用的減少，待攤費用的減少和各項流動資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備。在具體填列時可以根據(jù)“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“長期待攤費用”“待攤費用”和“管理費用”等科目分析填列。

3.將經(jīng)營現(xiàn)金毛流量調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額

經(jīng)由以上兩個步驟，調(diào)整后的經(jīng)營現(xiàn)金毛流量是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量，但它并不是企業(yè)可以自由支配的經(jīng)營現(xiàn)金流量，需要扣除企業(yè)必要的投資，之后才為企業(yè)可以自由支配的現(xiàn)金。這里的必要投資是指企業(yè)的營運資產(chǎn)投資，即企業(yè)的流動資產(chǎn)減除自發(fā)性負債籌資后的余額的變動。這部分調(diào)增的項目有：企業(yè)應(yīng)收項目的減少，存貨的減少，待攤費用的減少，應(yīng)付項目的增加和預(yù)提費用的增加。在具體填列時主要根據(jù)資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)和流動負債科目的數(shù)額分析填列。

當(dāng)然，這里的調(diào)整項目只是《企業(yè)會計準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表》中給出的科目，無法窮盡所有事項，在具體調(diào)整填列時，尚需根據(jù)企業(yè)的具體項目的變化而作出具體的分析。

綜上，經(jīng)三個步驟的調(diào)整后即可企業(yè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的凈收益調(diào)整為現(xiàn)金制的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。

二、 補充資料填列示例

運用以下數(shù)據(jù)(見表)，根據(jù)改進思路來編制現(xiàn)金流量表補充資料，其具體分析如下：

從利潤表中可以看出公司當(dāng)年的凈收益為63.63萬元，非經(jīng)營凈收益當(dāng)年包括處置固定資產(chǎn)的凈收益34.00萬元，籌資活動的財務(wù)費用29.00萬元，而投資凈收益為0，并且由資產(chǎn)負債表中知公司當(dāng)年無納稅調(diào)整事項，所以，公司當(dāng)年的經(jīng)營凈收益為63.63－34.00＋29.00＝58.63萬元。

公司當(dāng)年經(jīng)營成本中的非付現(xiàn)費用主要是固定資產(chǎn)折舊52萬元和無形資產(chǎn)攤銷10萬元，以及從資產(chǎn)負債表中的待攤費用科目減少和預(yù)提費用賬戶余額增加得知公司當(dāng)年的經(jīng)營現(xiàn)金毛流量為58.63+52+10＋(113－76)+(248-189)＝216.63萬元。

佳華公司2003年的財務(wù)報告節(jié)選數(shù)據(jù)如下：

注：資料根據(jù)2004年注冊會計師全國統(tǒng)一考試財務(wù)管理綜合題二整理

由資產(chǎn)負債表流動資產(chǎn)部分分析，企業(yè)流動資產(chǎn)投資主要為應(yīng)收賬款投資16萬元和存貨投資110萬元，而其中可以通過商業(yè)信用—應(yīng)付賬款來籌集的資金為27萬元，即企業(yè)營運資產(chǎn)投資為99萬元。所以公司當(dāng)年可自由支配的經(jīng)營現(xiàn)金流量即經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為216.63－99＝117.63。由此可見，這與通過直接法編制得到的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額相等。

三、補充資料填列順序的改進優(yōu)勢分析

從財務(wù)分析對現(xiàn)金流量信息需求的角度， 筆者對現(xiàn)金流量表補充資料填列方法的進行改進，其與現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所要求的現(xiàn)金流量信息在本質(zhì)上是一致的。與現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表補充資料填列方法相比，其優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.改進后的填制方法以更加清晰的脈絡(luò)反映可企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量來源和運用的全過程，使補充資料填制方法更為簡潔、實用，大大提高編制效率，尤其有利于專業(yè)知識不太扎實的財會人員從邏輯上把握其編制的思路，使復(fù)雜的方法得以簡化。

2.改進后，由凈收益加非付現(xiàn)成本費用即可求得企業(yè)在一定時期全部的凈現(xiàn)金流量，從而有利于不同現(xiàn)金流量概念的換算，同時又利于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)分析，從而減少了對信息加工的程序。

3.運用改進后的填制方法，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營政策和財務(wù)政策，可以更好地預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流量，從而為企業(yè)價值評估提供有價值的現(xiàn)金流量信息，使其準(zhǔn)確性得以提高。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。