新準則中所得稅問題的解析

[摘要] 財政部新頒布的《企業會計準則第18號—所得稅》摒棄了過去的處理方法，在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，實現了與國際會計準則的接軌。本文對新舊準則進行了對比分析，探討了新準則中計稅基礎、暫時性差異、資產負債表債務法等相關問題。

[關鍵詞] 所得稅會計 計稅基礎 暫時性差異 資產負債表

2006年2月l5日，財政部發布了包括1項基木準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。新會計準則將于2007年1月1日起首先在上市公司中執行。新會計準則體系將成為促進當代中國企業真正發展的又一個推動性制度。而其中的所得稅相關準則有了原則性的變化，成為新準則中被關注的亮點之一。

一、我國所得稅會計改革過程

我國在2006年新會計準則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計準則，有關所得稅的會計處理主要依據1994年發布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》和2000年發布的《企業會計制度》第107條，允許企業根據具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務法。為了填補這一重要會計準則的空白，我國于2005年發布了所得稅會計準則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務法改為資產負債表債務法，并取消了目前絕大多數企業都在采用的應付稅款法，盡管該征求意見稿一經發出便在其適用性上受到了質疑，會計理論和實務界的許多人士認為中國尚不具備實行資產負債表債務法的條件，并建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計準則《企業會計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會計準則充分協調，必將對完善我國會計規范體系起到相當重要的作用。

二、新準則與舊制度的比較與應用分析

1.核算方法不同。所得稅核算方法在原規定下，由應付稅款法和納稅影響會計法兩種；納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法兩種；遞延法下還可分為收益表債務法（原規定下的債務法）和資產負債表債務法。按照新準則規定，所得稅核算方法由原會計制度的應付稅款法和納稅影響會計法下的遞延法、收益表債務法，改為納稅影響會計法下的資產負債表債務法。也就是說，所得稅會計核算由原來以損益表為中心轉向了以資產負債表為中心，從而使新會計準則中計稅差異、會計處理方法等發生了很大的變化。

2.引入計稅基礎的的概念。資產負債表債務法以“資產/負債”觀為收益確定理論，計稅差異部分源于會計準則和稅法確認的資產負債的金額不一致。因此新會計準則引入了資產的計稅基礎和負債的計稅基礎概念。

3.差異的分類不同。在原規定下，從利潤表的角度考察稅前會計與應納稅所得額之間的差異，所得稅核算注重的對象是永久性差異和時間性差異；新會計準則引入了暫時性差異的概念，未單獨定義永久性差異。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異。暫時性差異包括包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時間性差異廣。

4.彌補虧損的會計處理不同。我國現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年，舊制度關于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利潤。新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。一般稱之為當期確認法，即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法，企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回做出判斷，如果不能，企業不應確認。

三、如何確定資產、負債的計稅基礎

1.資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即未來不需要繳稅的資產。如果這些經濟利益不需納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面價值。

例如：康盛公司2006年末存貨賬面余額4500萬元，已提存貨跌價準備500萬元，則存貨賬面價值為4000萬元；存貨在出售時可以按其購入成本（賬面余額）抵稅4500萬元，所以，存貨的計稅基礎為4500萬元。

因此，資產的計稅基礎就是將來收回資產時可以抵稅的金額。

2.負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。即未來不可以扣稅的負債金額。

例如:康盛公司2006年末預計負債賬面價值為400萬元（預提產品保修費用），假設產品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元，即負債的計稅基礎=負債賬面價值-其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額=500-500=0。因此，負債的計稅基礎就是將來支付時不能抵扣的金額。

四、新準則中關于暫時性差異的規定

暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異。

暫時性差異包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時間性差異廣。也就是說，時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不一定是時間性差異。比如企業改制發生的資產評估增值，會計上調整相關賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產增值收益計入資產負債表的權益類，而不是計入損益表。

期末，如果資產的賬面價值比其計稅基礎高，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產的賬面價值比其計稅基礎低，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。期末，如果負債的賬面價值比其計稅基礎低，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果負債的賬面價值比其計稅基礎高，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

五、資產負債表債務法

資產負債表債務法以“資產/負債”觀為收益確定理論，即基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。在資產負債表日，首先確定資產或負債的計稅基礎，其次要逐項確認資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應納稅或可抵扣暫時性差異，確認為所得稅負債或資產。

所得稅費用的計算首先確認資產負債表日的遞延所得稅資產、負債，然后倒扎計算得出，若非直接在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

在資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

六、執行新所得稅準則面臨的問題

新所得稅準則采用資產負債表債務法，體現了我國會計信息使用者對所得稅會計信息更高層次的要求。但管理部門應當注意這樣一個問題:目前我國大多數上市公司采用的還是應付稅款法，一部分上市公司采用遞延法，采用利潤表債務法的上市公司極少，更不用說資產負債表債務法;從應付稅款法或遞延法一步過渡到資產負債表債務法，對于上市公司的財務人員來說，似乎跨度過大，時間過緊，實際執行時可能會產生較大的困難。由于從2007年1月1日起，新所得稅準則就要開始在上市公司中執行，而許多上市公司的財務人員對新所得稅準則特別是資產負債表債務法還知之甚少，建議有關部門應盡快制定出臺相應的實施細則，并對上市公司的財務人員進行專門的培訓。

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[5]財政部，《企業會計準則第18號—所得稅》，2006年2月15日

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