所得稅會計——損益表債務法與資產負債表債務法的比較

[摘要] 本文主要分析了損益表債務法與資產負債表債務法在所得稅會計中應用的區別與聯系，幫助會計人員迅速掌握所得稅會計準則的理解與應用。

[關鍵詞] 所得稅會計 損益表債務法 資產負債表債務法

2006年2月財政部頒布的《企業會計準則第18號—所得稅》是在借鑒《國際會計準則第12號—所得稅》，并結合我國的實際情況的基礎上制定的，用于規范所得稅的確認、計量和相關信息披露的一項具體會計準則。

《企業會計準則第18號—所得稅》采用資產負債表債務法進行會計核算。我國在《企業會計制度》（2001年版）第一百零七條中規定：“企業應當根據具體情況，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算”。其中，納稅影響會計法又包括遞延法和債務法，無論是遞延法還是債務法，都屬于所得稅會計損益表法。為了和資產負債表債務法相對應，納稅影響會計法中的債務法，本文稱之為損益表債務法。那么，損益表債務法與資產負債表債務法有什么不同呢？

一、兩者對稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異的確認依據不同

由于會計制度與稅收法規的目的不同，兩者對收益、費用、資產、負債確認的時間、范圍也不同，從而產生稅前會計利潤與應納稅所得額之間存在差異。對于這種差異的確認，損益表債務法和資產負債表債務法采用不同的確認依據。

1.損益表債務法將稅前會計利潤與應納稅所得額差異分為：永久性差異和時間性差異。

永久性差異，是指某一會計期間，由于會計制度和水法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。

時間性差異，是指水法與會計制度在確認收益、費用或損失的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時間性差異發生與某一會計期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。時間性差異可以進一步分為應納稅時間性差異和可遞減時間性差異。

從上述永久性差異和時間性差異的定義可以看出，損益表債務法在確認稅前會計利潤與應納稅所得額差異，采用的是損益法，即通過收益、費用或損失的在確認的時間上、口徑上差異來確認會計與稅法之間差異額。

2.資產負債表債務法根據資產（或負債）的賬面價值與資產（或負債）的計稅基礎的差異額分為：應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

從上述應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的定義可以看出，資產負債表債務法在確認稅前會計利潤與應納稅所得額差異，采用的是資產負債表法，即通過資產（或負債）的賬面價值與資產（或負債）的計稅基礎之間的差異來確認會計與稅法之間差異額。

遞延所得稅資產，是指根據應納稅暫時性差異計算的未來期間可收回的所得稅金額。

遞延所得稅負債，是指根據可抵扣暫時性差異計算的未來期間應支付的所得稅金額。

當資產計稅基礎<資產賬面價值和負債計稅基礎>負債賬面價值時，產生應納稅暫時性差異，確認為遞延所得稅負債。

當資產計稅基礎>資產賬面價值和負債計稅基礎<負債賬面價值時，產生可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產。

值得注意的是，由于時間性差異導致資產（或負債）的計稅基礎和資產（或負債）的賬面價值產生差異，所以，時間性差異一定是暫時性差異，而暫時性差異并不都是時間性差異。

二、兩者在會計處理上設置的會計科目不同

1.損益表債務法設置的會計科目有：“所得稅”、“應交稅金—應交所得稅”、“遞延稅款”。其中，“遞延稅款”反映由于時間性差異產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異影響所得稅金額，以及以后各期轉回的金額。

2.資產負債表債務法設置的會計科目有：“所得稅”、“應交稅金—應交所得稅”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”和“營業外支出—遞延所得稅資產減值”。

“遞延所得稅資產”核算企業由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產，及按能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產。借方反映確認的各類遞延所得稅資產，貸方反映當企業確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異情況發生回轉時轉回的所得稅影響額以及稅率變動或開征新稅調整的遞延所得稅資產。余額反映尚未轉回的遞延所得稅資產。

“遞延所得稅負債”核算企業由于應稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。貸方反映確認的各類遞延所得稅負債，借方反映當企業確認遞延所得稅負債的應稅暫時性差異情況發生回轉時轉回的所得稅影響額以及稅率變動或開征新稅調整的低鹽所得稅負債。余額反映尚未轉回的遞延所得稅負債。

“營業外支出—遞延所得稅資產減值”科目。企業應在每一個資產負債表日，對遞延所得稅資產的帳面價值進行復核，如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產帳面價值，即借記“營業外支出—遞延所得稅資產減值”，貸記“遞延所得稅資產”。

從上面兩種方法設置的會計科目看，兩者都有共同的會計科目：“所得稅”和“應交稅金—應交所得稅”。其中，“所得稅”用于核算企業按規定從當期損益中扣除的所得稅費用。“應交稅金—應交所得稅”用于核算企業按稅法規定計算應交的所得稅。

三、兩者的會計處理程序相同

在資產負債表日，所得稅的賬務處理按以下程序進行。

1.確定產生暫時性差異（時間性差異）的項目。

2.確定各年暫時性差異（時間性差異）的金額，以及遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、應納稅時間性差異和可抵減時間性差異。

3.確定各年暫時性差異（時間性差異）的金額對所得稅的影響金額，確定遞延稅款、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債借貸方向。

4.確定所得稅費用和應交所得稅。

四、兩者會計處理不同

我們通過一個例子來說明兩者在賬務處理上的差異。

[例]甲公司2007年所得稅率為33％，2008年1月1日起所得稅率為30％。2007年～2009年稅前會計利潤都是300萬元。2006年末購入一臺設備，原值300萬元，預計使用年限3年，預計殘值率為0。會計上采用直線法計提折舊，稅法上規定按年數總和法計提折舊。現在分別損益表債務法和資產負債表債務法進行會計處理。

1.損益表債務法賬務處理說明(表1）時間性差異的確認標準：當本期稅前會計利潤大于本期應納稅所得額時，確認為應納稅時間性差異，借記“遞延稅款”；當本期稅前會計利潤小于本期應納稅所得額時，確認為可抵減時間性差異，貸記“遞延稅款”。

表1損益表債務法

在開征新稅或稅率發生變動時，應該在開征新稅或新稅率開始執行年度，對遞延稅款發生額進行調整，其計算公式為：本期遞延稅款發生額＝本期時間性差異×現行稅率＋累計至上期末止時間性差異額×（現行稅率—原稅率）。

2.資產負債表債務法賬務處理（表2和表3）

表2稅前會計利潤與應納稅所得額比較法

表3計稅基礎與賬面價值比較法

從表2和表3可以看出，資產負債表債務法可以有兩種方法：一種是通過計入當期損益的費用、收益或損失與應納稅所得額的比較來核算所得稅。另一種是通過計稅基礎與賬面價值的比較來核算所得稅。

通過上述損益表債務法和資產負債表債務法帳務處理得比較可以看出，損益表債務法只考慮了費用、收益或損失對所得稅的影響，一方面企業所得稅會計處理難度大，另一方面企業通過損益表債務法對費用、收益或損失的調整而操縱利潤，成為會計造假的工具。

在資產負債表日，資產負債表債務法通過計稅基礎和賬面價值的差額比較，計算所得稅影響金額，在賬務處理上也較為簡單，更能準確反映資產負債表日企業的財務狀況和經營成果，避免了企業利用所得稅會計進行會計造假。

參考文獻:

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[3]財政部注冊會計師考試委員會辦公室 編.2004年度注冊會計師全國統一考試輔導教材—會計[M].北京:中國財政經濟出版社，2004年4月第1版

[4]新會計準則所得稅核算方法技巧[J].財務與會計導刊（上半月 實務讀本），2007年第1期

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。