論避稅的合法性

[摘要] 避稅是行為人利用稅收法律的漏洞和缺陷，以不違反法律的形式來免除或者減輕納稅義務，從而使自己利益最大化的行為。它是一種不具有社會危害性的合法行為。

[關鍵詞] 避稅 稅收 納稅 合法

稅收是國家財政收入的重要來源，是一個國家賴以生存和發展的物質保障，征稅的基本目的是滿足國家的財政需要，以實現其向社會提供公共產品和公共服務的職能。由于稅收的無償性，人們在利益最大化本能的驅使下，開始偷稅、逃稅。但是隨著社會法治程度的提高，人們法律意識的增強，偷稅逃稅的成本越來越高，因此，如何在不觸犯法律的前提下，通過對個人或企業事務的人為安排，利用稅法的漏洞、特例和缺陷，來規避或減輕其納稅義務避稅行為也就應運而生了。但是，對于避稅的法律性質，在法學界有著不同的觀點。

對于避稅的法律屬性在學界主要有以下幾種觀點:(1)合法說。這種觀點認為從稅收法定主義原則出發，在法律沒有明確界定的情況下，避稅應被認為是合法行為。(2)脫法說。該觀點認為，避稅行為雖與法律目的相抵觸，但在法律上卻無法加以適用的情形。(3)違法說。該觀點認為，避稅雖形式合法，但實質違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質正義，因此應定性為違法，并予以法律制裁。筆者認為避稅是一種合法行為。

在法理上，行為可以分為法律要求的行為、法律允許的行為、法律不禁止的行為和法律禁止的行為。如果一國稅法未對避稅行為作出評價，則避稅行為應屬于法律不禁止的行為。 這一點無論是違法說、脫法說，還是有限違法說都無任何異議。遵從“凡非法律所禁止的，都是允許的”的理念，強調個人的選擇，以法律有限的禁止性條款與法律主體無限的選擇自由相對比，突出法律主體的自由權利。“凡非法律所禁止的，都是允許的”為判斷違法行為的客觀方面提供了依據和標準。在法治國家里，違法行為只能是那些違反了法律的明確規定的行為，而不包括法律不禁止的行為。

“凡非法律所禁止的，都是允許的”這一理念，反映在稅收和稅法領域就是稅收法定原則。稅收法定有兩方面的內容:第一，征稅主體必須依法行使征稅權力即國家必須依法征稅，國家不能超越法律規定而以道德的名義要求納稅人承擔納稅義務。第二，納稅主體必須依法履行納稅義務。避稅行為是利用稅法的漏洞和缺陷來避免和減輕納稅義務。也就是避稅是發生在納稅義務發生之前，那么通過避稅使自己免除納稅義務或者減輕納稅義務，是稅法所不能調整的。從稅收法律關系主體雙方的地位看，一方始終是國家或代表國家的稅務機關，另一方則是企業、法人或自然人。國家擁有立法權力，可以通過制定和修改法律單方面決定產生、變更、終止稅收法律關系。但是，在法律沒有明文禁止的情況下，只能將避稅認定為合法行為。應對避稅行為的措施只有明確的立法。只有當法律所明文規定的課稅要件完全得到滿足，國家才能向納稅人征稅。行為人既然享有訂立最合適的契約以追求其自身利益最大化的經濟自由，則同樣也應具有選擇某種法律上的形成方式以達到最少稅負的法律自由。

避稅沒有違反稅法宗旨和稅法基本原則。納稅人不是立法者，也不是執法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。國家應該通過科學完善和具有前瞻性的立法，以及高素質的稅收征收隊伍來保障合稅法的宗旨的實現，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法進行選擇的自由，這是憲法予以保障的。憲法第56條規定:公民有依法納稅的義務(只是依法納稅的義務)。而且， 避稅是行為人利用稅收法律的漏洞和缺陷的行為，它并沒有削弱稅法的法律地位。 避稅實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法賦予的權利保護既得利益的手段。避稅并不是不履行法律規定的義務，避稅不是對法定義務的抵制和對抗。 避稅是納稅人應該享有的權利，即納稅人有權依據法律進行選擇和決策。國家針對避稅暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調整舉措，也是國家擁有的基本權力，這正是國家對付避稅的惟一正確的辦法。明確避稅的合法性，會在一定程度上提高立法者修改稅法、完善稅制的積極性。納稅人享有依法降低自己稅負的權利，沒有超過法定標準多納稅的義務。

避稅產生的原因不可歸責于納稅人。從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的無償的強制性轉移。納稅人受利益驅動，有著強烈的減輕乃至免除其納稅義務的本能欲望。由于立法者認識能力的局限性 、立法者文字表達能力的有限性以及現實社會經濟生活的的飛速發展，既使是最高明的立法者制定的法律也會受存在法律的漏洞、含糊、不規范和其它缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性，從而使納稅人具有了規避稅法的現實可能，這是不可歸責于納稅人的。

目前，學界即使認為避稅是一種合法行為的人也認為，避稅只是形式合法，但是實質上具有一定的社會危害性。那就是避稅行為使國家稅收收入減少，從而使政府財政收入計劃落空。筆者并不認同 這種觀點。筆者認為，在稅收法律關系中，國家與納稅人之間是一種博弈關系。國家當然要千方百計增加稅收，擴大財政收入。而納稅人則利用一切不違法的手段避免或減輕自己的納稅義務，使自己的利益最大化。問題是，國家征稅應該以公司、企業或者自然人具有納稅義務為前提，而避稅是行為人通過各種并不違法的手段免除或者減輕自己的納稅義務。沒有了納稅義務或者已經減少的納稅義務，國家自然也就失去征稅的法律依據。國家的稅收收入減少也就無從談起。

總之，避稅是在納稅義務發生前，通過合法的形式，改變交易的形式，以規避納稅義務的發生，從而達到少交稅款的行為。避稅是一種合法的行為，不構成違法犯罪，也不需要承擔由此而產生的法律后果。

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