基于新租賃準(zhǔn)則視角的會計(jì)職業(yè)判斷問題探討

[摘要] 2006 年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了我國新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和審計(jì)準(zhǔn)則體系。新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立順應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要，也對我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)基礎(chǔ)能力提出了更高的要求。本文在闡述會計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵、會計(jì)職業(yè)判斷與新準(zhǔn)則的關(guān)系的前提下，對新租賃準(zhǔn)則中會計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞] 新會計(jì)準(zhǔn)則租賃會計(jì)職業(yè)判斷

為適應(yīng)全球化時(shí)代會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的國際潮流，我國發(fā)布了新的會計(jì)準(zhǔn)則體系，并即將于2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行。這一準(zhǔn)則體系由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成。新準(zhǔn)則體系從傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀，更加重視資產(chǎn)的質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的揭示，對企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)基礎(chǔ)知識提出了更高的要求。

一、會計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵

判斷，是人的思維基本形式之一，是肯定或否定某種事物的存在，或指明它是否具有某種屬性的思維過程，是人們運(yùn)用思維對某種不確定事項(xiàng)進(jìn)行判定的活動。判斷因其職業(yè)不同便會產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷。會計(jì)作為最為專業(yè)及龐大的職業(yè)，也必然有其職業(yè)判斷。會計(jì)職業(yè)判斷是會計(jì)主體即會計(jì)人員以會計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度等法律法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)，利用其會計(jì)專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對所從事主體的各種會計(jì)事項(xiàng)的處理原則、程序及采用的方法，作出符合規(guī)范要求的判斷與選擇，使其所產(chǎn)生的會計(jì)信息質(zhì)量符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)與要求。

會計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會計(jì)運(yùn)行的全過程，在會計(jì)的確認(rèn)階段，會計(jì)職業(yè)判斷首先是要確認(rèn)記錄會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)憑證的真實(shí)性、合法性和完整性，在此基礎(chǔ)上判斷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)，并作出正確的會計(jì)處理，以確定會計(jì)的要素。在會計(jì)的計(jì)量階段，會計(jì)職業(yè)判斷是根據(jù)會計(jì)要素的類別，確定其合適的計(jì)量屬性，采用規(guī)定的計(jì)量單位與計(jì)量手段，準(zhǔn)確地計(jì)量各項(xiàng)會計(jì)要素的價(jià)值，確保會計(jì)信息的正確與完整。在會計(jì)的記錄環(huán)節(jié)、會計(jì)職業(yè)判斷的要點(diǎn)是對各項(xiàng)會計(jì)要素按其性質(zhì)進(jìn)行正確的分類，準(zhǔn)確及時(shí)地登記在其相應(yīng)的會計(jì)賬戶體系中。在會計(jì)的報(bào)告階段，會計(jì)職業(yè)判斷是要確定會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，選擇會計(jì)報(bào)告的形式、手段及時(shí)間，進(jìn)行合理的報(bào)告。

二、會計(jì)職業(yè)判斷與新準(zhǔn)則的關(guān)系

近年來我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定受國際會計(jì)準(zhǔn)則的影響越來越大，并且我國經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，交易或事項(xiàng)越來越復(fù)雜和個(gè)性化，準(zhǔn)則和制度不可能也無必要詳細(xì)規(guī)范每一類可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)，對會計(jì)職業(yè)判斷的要求也逐漸提高。一方面，會計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向直接影響著會計(jì)職業(yè)判斷。會計(jì)準(zhǔn)則的制定若采用規(guī)則導(dǎo)向，準(zhǔn)則制定的比較嚴(yán)密、完備，可操作性強(qiáng)，則會計(jì)職業(yè)判斷的空間小，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較低。若采用原則導(dǎo)向，準(zhǔn)則制定的比較寬松、粗略，可操作性弱，則會計(jì)職業(yè)判斷的空間大，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較高。另一方面，會計(jì)職業(yè)判斷有利會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)涉及范圍的廣泛化和復(fù)雜化、客觀情況的千差萬別及復(fù)雜多變，不可能存在普遍適用且穩(wěn)定不變的會計(jì)政策和方法，在這種情況下，不進(jìn)行職業(yè)判斷，這些準(zhǔn)則就不能準(zhǔn)確實(shí)施。財(cái)務(wù)報(bào)告尤其是當(dāng)包含復(fù)雜或異常交易出現(xiàn)時(shí)，意見的差異就非常明顯。一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定適當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法，需要企業(yè)及獨(dú)立會計(jì)師在決策時(shí)作出相關(guān)判斷。判斷越合理充分，準(zhǔn)則會被越好地使用，從而財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果更準(zhǔn)確客觀，為利益相關(guān)者提供真實(shí)的會計(jì)信息，并使有限的社會資源得到合理的配置；反之，片面的判斷會歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，產(chǎn)生失真的會計(jì)信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進(jìn)而影響社會資源的配置。

三、新租賃準(zhǔn)則中會計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用

會計(jì)職業(yè)判斷必須在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。對于確定性的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，已有規(guī)定的要按規(guī)定執(zhí)行；如果按規(guī)定有多種會計(jì)政策可供選擇，則要根據(jù)企業(yè)的具體情況，通過分析確定應(yīng)選擇適用的會計(jì)政策；準(zhǔn)則或制度都沒有作出規(guī)定的，需要會計(jì)人員本著真實(shí)、公允的原則做出職業(yè)判斷。而對于不確定性經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)需要以最近可獲得的信息為基礎(chǔ)作出判斷，并盡力確保信息來源的合法性。會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)要求會計(jì)職業(yè)判斷能力要隨其變化而不斷提高。在此，筆者僅就新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號租賃準(zhǔn)則對其中的會計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行探討。

1.對租賃開始日的職業(yè)判斷

據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布、實(shí)施，對于規(guī)范承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，具有重要的意義。新準(zhǔn)則和原來的準(zhǔn)則相比，改變了租賃開始日的確定時(shí)點(diǎn)，原準(zhǔn)則叫租賃開始日。新準(zhǔn)則以租賃協(xié)議的簽訂日與雙方承擔(dān)主要租賃責(zé)任的承諾孰早為準(zhǔn)，與國際會計(jì)準(zhǔn)則相一致。這里判斷租賃開始日也涉及到會計(jì)人員的職業(yè)判斷。確認(rèn)租賃開始日的目的之一是作為租賃分類的基準(zhǔn)日，因此即時(shí)、正確地對租賃開始日進(jìn)行確認(rèn)有利于會計(jì)人員對租賃類型進(jìn)行判斷。

2.對租賃類型的職業(yè)判斷

在判斷租賃類型時(shí)，承租人和出租人應(yīng)視租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律形式對租賃進(jìn)行分類，即要遵從實(shí)質(zhì)重于形式原則。一項(xiàng)租賃（包括售后租回交易）應(yīng)否認(rèn)定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租人是否在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失以及由于經(jīng)營情況變化致使有關(guān)收益發(fā)生的變動。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指在資產(chǎn)有效使用年限內(nèi)直接使用它而獲得的收益、資產(chǎn)本身的增值、以及處置所實(shí)現(xiàn)的收益。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么無論租賃合同采用什么樣的形式，都應(yīng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么應(yīng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為經(jīng)營租賃。為了判斷與租賃資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，租賃準(zhǔn)則中規(guī)定了幾條便于實(shí)務(wù)操作的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際操作過程中，對租賃的分類，還應(yīng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例，這些都取決于會計(jì)人員的職業(yè)判斷。

3.對融資租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的職業(yè)判斷

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，融資租入資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)由承租人在租賃期開始將該日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行比較，選擇兩者中較低者。這里的最低租賃付款額現(xiàn)值，會計(jì)人員要通過兩次職業(yè)判斷來完成。

首先，判斷最低租賃付款額的構(gòu)成。承租人角度的最低付款額中不包括或有租金和履約成本，并且租賃合同是否規(guī)定有優(yōu)惠購買權(quán)，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括:租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；租賃期屆滿時(shí)，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；租賃期屆滿時(shí)，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括：自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止，即整個(gè)租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金;承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。其次，判斷計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值所用折現(xiàn)率，折現(xiàn)率的高低對資本化金額有著很大影響。能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率；若承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

4.對未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟穆殬I(yè)判斷

未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅浅凶馊藭?jì)核算的核心內(nèi)容之一。在我國的融資租賃實(shí)務(wù)中，在將融資費(fèi)用分?jǐn)偟阶赓U期的各個(gè)期間時(shí)，推薦采用實(shí)際利率法。但為簡化計(jì)算，我國目前也允許采用某些近似計(jì)算方法。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傇谀撤N程度上會影響一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈利水平，因此會計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷，選擇恰當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ā?/p>

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