淺談中期財務報告獨立觀的研究問題

[摘要] 隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，中報信息披露逐漸引起了社會公眾的重視。由于不同國家所處的社會經(jīng)濟、政治、文化背景的不同，編制過程中可能面臨不同的具體環(huán)境，因而各國中報準則存在著一定的差異。本文旨在通過重點分析中報的獨立觀的研究，以達到能在中報編制中能做到準確無誤反映客觀的目的。

[關(guān)鍵詞] 中期財務報告獨立觀一體觀編制

中期財務報告是指以中期為基礎編制的財務報告，而中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。中期財務報告的編制是為了適應我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，特別是近幾年來我國證券市場發(fā)展和市場效率提高，股票市場正逐步走向規(guī)范和理性化，投資者對公開披露的財務報告信息的及時性和相關(guān)性提出了更高的要求。

一、獨立觀的基本涵義及特征

中期財務報告編制的理論基礎主要有兩種：一種是“獨立觀”，另一種是“一體觀”。獨立觀是將每一中期視為一個獨立的會計期間，其基本特點是中期財務報告中所采用的會計政策和確認與計量原則與年度財務報告一致，其中所應用的會計估計、成本分配和應計項目的處理等也與年度財務報告相一致。而一體觀是將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，是會計年度整體不可分割的一部分而非獨立的會計期間，其基本特點是中期財務報告中應用的會計估計、成本分配、各遞延和應計項目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生的情況，即需要顧及會計年度剩余期間的經(jīng)營結(jié)果，所以，會計年度內(nèi)發(fā)生的成本與費用、需要以年度預計活動水平為基礎，分配各個中期。從目前國際慣例來看，世界上除了美國、我國臺灣地區(qū)等少數(shù)國家或地區(qū)采用中期財務報告的一體觀以外，大多數(shù)國家或地區(qū)采用的都是獨立觀。我國中期財務報告的會計準則采用獨立觀，有以下幾個特征：

1.體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。穩(wěn)健性原則是指在資產(chǎn)計價及損益確定時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期凈資產(chǎn)及利潤較為不利的方法或金額。準則第十二條規(guī)定:對于季節(jié)性、周期性或偶然性取得的收入，除了在會計年度末允許預計或者遞延的之外，企業(yè)都應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應當在中期會計報表中預計或者遞延。第十三條對會計年度中均勻發(fā)生的費用也有類似的規(guī)定。

2.體現(xiàn)了充分披露原則。充分披露原則是指財務報告應揭示所有對用戶的理解及決策有用的重要信息。包括完整性和重要性兩方面的內(nèi)容。完整性要求會計信息應盡可能包括與使用者相關(guān)的實際情況，并給予全面的反映；重要性是指會計信息對使用者來說應該是重要的，其重要程度甚至影響使用者的決策。中期會計報表附注應包括下列信息:(1)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯;(2)經(jīng)營的季節(jié)性或周期性特征;(3)企業(yè)分部信息及非常項目;(4)或有事項等等。尤為強調(diào)：當企業(yè)在提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易，以及分部收入與分部利潤(虧損)信息時，應當同時提供本期(本期末)和本年度年初至本中期末的數(shù)據(jù)，以及上年度與本中期(或者期末)和年初至本中期可比數(shù)據(jù)。

3.強化了會計信息的可比性?？杀刃灾竿顿Y者能根據(jù)會計信息對不同的上市公司進行比較以確定優(yōu)劣，對同一上市公司不同時期經(jīng)營業(yè)績等方面情況進行比較，以測定其發(fā)展趨勢。因此，投資者能更好地預測未來，有助于中報決策用途的實現(xiàn)。準則第七條就體現(xiàn)了會計信息的可比性，規(guī)定在中期報告中，企業(yè)應當提供以下比較會計報表:(1)本中期末的資產(chǎn)負債表和上年度末的資產(chǎn)負債表;(2)本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表;(3)年初至本中期末的現(xiàn)金流量表和上一年度年初至本中期末可比的現(xiàn)金流量表。

二、中期財務報告采取獨立觀的實際意義

應用獨立觀編制中期財務報告的優(yōu)點是由于中期報告采用了與年度報告相同的會計原則與方法，便于實務的操作；其要素采用了與年度報告相同的定義，易于理解，從而使中期報告編制的綜合成本較低。具體表現(xiàn)如下：

1.資產(chǎn)和負債的確認。一般認為，采用獨立觀更為合理，即應采用與年度會計報表相一致的會計政策。在年報中，資產(chǎn)、負債的確認應符合要素定義，即資產(chǎn)是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，負債是“過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”。此外，它們的確認還應符合定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性4條標準。在中報中，資產(chǎn)、負債的確認也應符合要素定義，以及上述4條確認標準。

2.收入與費用的確認與計量。在總體上也應采用獨立觀為宜，收入的確認和計量采用與年報相同的權(quán)責發(fā)生制和收入實現(xiàn)原則。因為收入實現(xiàn)原則能確保收入信息的真實性、可核性、中立性、和可比性，收入的確認標準包括4個條件:(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實施控制;(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

3.為編制財務報告做決策。中期財務報告中所采用的會計政策和確認與計量原則要與年度財務報告相一致，所運用的會計估計、成本分配和應計項目的處理等，也應與年度財務報告相一致，各期間會計只在各項交易和事項發(fā)生時做記錄，費用的確認不能夠隨著各期間的收入變化而變化。應用獨立觀編制中期財務報告，可以直接采用企業(yè)在編制年度財務報告時已用的會計政策和確認與計量原則，其優(yōu)點是中期財務報告所反映的財務狀況、經(jīng)營成果，以及現(xiàn)金流量等會計信息相對真實、可靠。

三、中期財務報告編制中存在的問題及解決對策

采用哪一種方法編制中期報告很大程度上與其編制目的和所在環(huán)境有關(guān)。我國目前資本市場不發(fā)達，會計造假行為層出不窮，為投資者提供可靠的信息進行投資決策勢在必行。因而我國中期報告更強調(diào)可靠性，采用獨立觀能更有效地遏制會計信息失真。

1.適當簡化中期財務報告形式。充分披露會計報表信息雖然能有效解決上市公司信息披露不足問題，但是為了保證中期財務報告信息的及時性，縮短編制時間，“小而全”的信息披露方式并非最好。筆者認為中期報告應突出信息披露的重心，如重點披露中期銷售收入、中期收益、中期現(xiàn)金流量等，建議對其他重大事件可采用臨時公告的形式，以減少中期財務報告編制的壓力。

2.重視對中期財務報告的審計，減少虛假財務信息。有必要擴大上市公司中期財務報告審計的范圍，以減少虛假信息的披露，提高信息的質(zhì)量，保護投資者的合法權(quán)益。為提高中期財務報告的質(zhì)量。要加大對上年度審計報告為非無保留意見和上年度嚴重虧損的上市公司中期財務報告的審計工作力度。上市公司的中期財務報告應負責其年審的會計師事務所審核后方能對外披露．只有這樣才能縮短會計師對年報的審計時間，改善會計師事務所一年中工作量嚴重失衡的狀況。

3.對于經(jīng)營具有高度季節(jié)性的企業(yè)，由于季節(jié)性行業(yè)的收入、費用發(fā)生很不均勻，以前的信息對推測未來尤其重要。如農(nóng)牧業(yè)、以農(nóng)產(chǎn)品為原料的加工企業(yè)、旅游企業(yè)、供暖企業(yè)、某些商業(yè)零售企業(yè)等，經(jīng)常會發(fā)生季節(jié)性收入，按照獨立觀的做法，應按收入實現(xiàn)原則在收入發(fā)生時予以確認。按照一體觀的做法，應預計年收入并分配到中期。顯然“預計收入”很不恰當，前者更為妥當，但同時它存在的問題是可能會對年度內(nèi)收入或利潤的預測產(chǎn)生誤導。這就要求該行業(yè)提供時間更長的比較會計報表，以提高中報信息有用性。

4.充分利用報表附注，增加報表附注的信息量。由于附注方式的靈活性，使其不僅可以揭示數(shù)量化信息，更重要的是可以揭示作為報表主體的表格所無法揭示的非數(shù)量化信息。因此，可以使一些中期財務報告所固有的特殊問題得到妥善解決。、我國的會計準則還可考慮在報表附注中完善期后事項的披露及要求提供那些有助于投資者預測的。在報表主體中無法反映的非財務數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)和公允價值數(shù)據(jù)，作為對傳統(tǒng)財務報表的自然拓展。

綜上所述，中報的編制不應局限于獨立觀或一體觀中的一種，應是二者的融合，相互取長補短。較為合理的編制方法應是側(cè)重于獨立觀，資產(chǎn)、負債、收入與費用的確認與計量總體上采用年報一致的會計政策，但對其中一些特殊項目應特別加以注意。其中季節(jié)性收入與成本費用的處理還是應該堅持獨立觀，但對于年度內(nèi)不均勻發(fā)生的費用似乎采用一體觀更為合理。此外對于資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失的確認，獨立觀與一體觀也是同中有異，其中一體觀的做法也較為合理。

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