初探合并報表的會計處理方法

[摘要] 購買法和權益結合法是當前我國企業合并報表常用的會計處理方法。本文介紹了這兩種方法的涵義及特點，通過對兩者在采用理論依據、經濟影響，以及在報表披露等方面的比較分析，提出了我國在制定企業會計準則時應注意的問題。

[關鍵詞] 企業合并 購買法 權益結合法 合并報表

20世紀90年代以來，世界范圍內掀起了新的一輪企業合并浪潮，正對全球經濟與社會的進步產生著深刻的影響，也對當代會計的發展不斷提出新的挑戰和研究課題，尤其對合并會計報表理論與實務發展的有巨大推動。

一、購買法與權益結合法的涵義及特點比較

購買法是將企業合并視為一個企業個體取得其他參與合并的企業的凈資產的一項交易行為。該法采用與處理普通購買資產相同的原則，處理被合并企業。母公司按照其支出的總成本來記錄其購買成本，被購買企業的資產按購買日的公允價值進行重估入帳，購買成本超過重估后凈資產的差額作為合并商譽。這種方法將企業的合并看成是獨立主體之間的交換業務，其主要特點如下:第一，實施合并的企業要按公允價值記錄所收到的資產和應承擔的債務，取得被并企業的成本要按與其他經濟業務相同的方法加以確定。第二，合并成本超過所取得凈資產公允價值的差額，記為商譽。第三，實施合并企業的收益包括當年本身實現的收益，但又包括合并日后被并企業所實現的收益。

權益結合法，反映了權益合并的業務實質，與購買法相反。該法主要適用于規模相當、生產經營活動處于相同行業的兩個或兩個以上企業間的合并。主要特點如下:第一，沒有產生新的計價基礎，參與合并企業的凈資產均按賬面價值計價。第二，參與合并公司的留存利潤，按原已形成的資本結構被合并反映在施并公司賬上或者合并財務報表上。第三，不論合并發生在什么時候，施并公司的損益表所反映的凈收益也都包括了被并公司全年的凈收益。

二、購買法與權益結合法的理論依據

就具體一樁合并業務而言，這兩種方法是相互排斥的，不可能任意使用兩種方法。一旦合并完成，就只能選用其中一種方法。同時，兩種方法的理論依據是相互排斥。

1.主張使用購買法的理論依據是：購買法將母子公司關系看成收買與被收買的關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。認為通過收買，子公司的所有權和管理權被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權發生了實質性變化。在購買法下母公司控制處于關鍵地位，有關收買法的會計準則首先都要定義控制，根據控制定義確立合并范圍。按照購買法的觀點，一個企業控制另一個企業，可直接收買其資產，如吸收合并;也可以通過獲取其多數股權，間接取得對其資產的控制權。

2.主張使用權益結合法的理論依據是:在合并會計報表的發展歷史上，權益結合法的使用早于購買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。這種聯合從形式上看是一個企業獲得另一企業的控股權，但實質上是兩個企業股東權益的結合;聯合企業集團內難以分辨誰是取得者，誰是被取得者;聯合前后的管理方針、人事安排都沒有實質上的變動。

三、購買法和權益結合法的比較

1.購買法與權益結合法對經濟的影響。購買法和權益結合法是處理企業合并的兩種會計方法，其主要差異表現在：對并入的凈資產使按賬面價值入賬還是按公允價值入賬；是否要在賬面上確認合并業務所含有的商譽；收益從何時合并；以及是否要對合并以前年度的財務報表加以重編，等等。采用不同的會計方法對企業產生了一定的甚至重大的影響。

購買法按公允價格記錄所取得的資產和所承擔的負債，并確認商譽。由于通貨膨脹的影響，評估后資產的公允價格通常低于賬面價值，尤其是固定資產中的房屋等，升值幅度很大，因而購買法下的資產價值通常大于權益結合法，但在合并后若干年內這些資產大多數要轉化為成本或費用，這又導致購買法下的成本費用要比權益結合法多，因此在大多數企業合并的情況下，購買法導致合并后年度利潤減少。

2.購買法和權益結合法在財務報表中披露的比較。由于企業合并的復雜性及他們對合并后企業財務狀況和經營成果的影響，需要在合并當期企業的財務報表注釋中對合并業務進行詳細的披露。權益結合法和購買法的會計處理不同，所以在財務報表中披露的內容也有所不同，但權益結合法和購買法合并應當披露的項目是類似的。兩者都需要披露內容如下:(1)合并企業的名稱和簡介;(2)處理合并業務的會計方法;(3)被并企業收入和費用納入施并企業損益表的期間。購買法應單獨披露的特殊內容:(1)如果商譽作為合并的結果記錄下來，應說明其攤銷的方法和攤銷的期限;(2)如果存在或有事項，應說明其性質及會計處理方法。

四、我國合并會計報表準則制訂中應予關注的問題

隨著我國現代企業制度的推行集團化經營的不斷發展，合并會計報表理論研究的深化及其操作方法的規范與完善提出了緊迫的要求。上述理論的研究應該具有積極意義，有利于糾正目前會計理論界一些常見的誤解，為理清今后我國合并會計報表理論研究的思路，促進相關理論研究的繁榮奠定基礎。

權益結合法是在多數西方國家和國際會計準則中都被認可的合并報表會計方法，只是在這些國家和國會計準則中對權益結合法的使用都存在著較為嚴格的限制，因此我認為，值得考慮權益結合法在我國的適用性，國內企業通過拆分與合并實施的公司重組，從理論上來說更合采用權益結合法編制合并會計報表。

具體會計準則對具體業務的規范隨著我國企業集團和資本市場的發育與完善，可以預見，公司集團內母子公司之間以及不同子公司之間交易的類型將日益復雜多樣，交易的數量也會不斷增長，具體會計準則的制訂應該充分考慮到相關業務的發展趨勢，力求對各種具體業務問題做出明確的指南，針對現有的會計準則中存在的不足進行反思不失為一條有效途徑。

參考文獻：

[1]王治安:合并財務報表[Ｍ].北京:中國財政經濟出版社，1995

[2]余國杰:合并財務報表[Ｍ].北京:中國經濟出版社，1997