正確認(rèn)識(shí)企業(yè)管理控制系統(tǒng)

[摘要] 目前，伴隨著內(nèi)部控制而產(chǎn)生的管理控制在企業(yè)管理中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，因而在認(rèn)識(shí)其重要性的前提下建立科學(xué)合理的管理控制系統(tǒng)便尤為緊迫。本文在委托代理理論、利益相關(guān)者理論、激勵(lì)約束理論的基礎(chǔ)上從五個(gè)方面分析構(gòu)建了一般化的管理控制系統(tǒng)，并提出了適應(yīng)中國(guó)企業(yè)環(huán)境的具有中國(guó)特色的管理管理控制系統(tǒng)。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 管理控制系統(tǒng) 會(huì)計(jì)控制

一、內(nèi)部控制、管理控制和會(huì)計(jì)控制三者之間的關(guān)系

1.從內(nèi)部控制的發(fā)展史看管理控制的產(chǎn)生

最早定義內(nèi)部控制的是1936年發(fā)布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查》中，將內(nèi)部控制定義為“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全，檢查賬本記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”，該定義的實(shí)質(zhì)即為會(huì)計(jì)控制。1949年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為“企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的完全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營(yíng)方針?biāo)O(shè)計(jì)的總體規(guī)劃”。在這一定義中，已經(jīng)開(kāi)始包含管理控制的思想了。1963年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)頒布的《審計(jì)程序說(shuō)明》第19號(hào)，首次將內(nèi)部控制劃分為管理控制和會(huì)計(jì)控制。由以上內(nèi)部控制的發(fā)展史可知會(huì)計(jì)控制貫穿內(nèi)部控制的始終，而管理控制則經(jīng)歷了由無(wú)到有、逐步發(fā)展的過(guò)程，并且在企業(yè)的內(nèi)部控制中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。

2.從管理控制和會(huì)計(jì)控制的關(guān)系看管理控制的重要性

將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制主要是從劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的角度提出的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只負(fù)責(zé)審查內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而管理控制則需要通過(guò)內(nèi)部審計(jì)單位進(jìn)行審查。

會(huì)計(jì)控制是指：企業(yè)內(nèi)部的管理層以及會(huì)計(jì)人員為提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，通過(guò)相關(guān)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)工作及其質(zhì)量的控制。管理控制是指：所有者和管理者控制組織行為和管理行為以落實(shí)組織戰(zhàn)略的過(guò)程。由兩者的定義可以歸納出兩者的關(guān)系：會(huì)計(jì)控制是管理控制的一種手段，其根本目標(biāo)是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。而高效的管理控制是會(huì)計(jì)控制有效實(shí)施的可靠保證，只有管理得當(dāng)才能保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利進(jìn)行，會(huì)計(jì)工作者才能用會(huì)計(jì)信息真實(shí)地反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制。

二、構(gòu)建管理控制系統(tǒng)

管理控制系統(tǒng)是以資本契約和管理契約關(guān)系為依據(jù)，以?xún)r(jià)值最大化為目標(biāo)，以戰(zhàn)略目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)的用來(lái)控制組織行為和管理者行為的系統(tǒng)。資本契約即資本所有者之間達(dá)成的合約，用于解決企業(yè)資源結(jié)構(gòu)配置以及利益關(guān)系處理問(wèn)題。而管理契約是資本所有者與經(jīng)營(yíng)者之間簽定的合約，其目標(biāo)是解決企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及激勵(lì)問(wèn)題。因而一個(gè)完善的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該由以下五個(gè)方面構(gòu)成：

1.目標(biāo)戰(zhàn)略控制

任何一個(gè)企業(yè)都有其戰(zhàn)略目標(biāo)，它是企業(yè)進(jìn)行管理控制所要實(shí)現(xiàn)的最終目的。從全局的高度看，管理控制處于戰(zhàn)略目標(biāo)計(jì)劃和任務(wù)執(zhí)行之間。即戰(zhàn)略目標(biāo)計(jì)劃是決定新戰(zhàn)略的過(guò)程、管理控制是如何落實(shí)新戰(zhàn)略的過(guò)程、而任務(wù)執(zhí)行是組織單元的特定任務(wù)的具體執(zhí)行過(guò)程。由此可見(jiàn)，制定科學(xué)合理的戰(zhàn)略目標(biāo)是保證管理控制系統(tǒng)高效運(yùn)行的基本前提條件。所謂目標(biāo)戰(zhàn)略控制是根據(jù)企業(yè)所處的市場(chǎng)情況以及其自身的能力對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行控制，使該目標(biāo)即不能盲目擴(kuò)大，又不能低于企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

2.資源結(jié)構(gòu)配置

管理控制系統(tǒng)作為一種制度安排，通過(guò)一定的權(quán)利安排來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源以及相關(guān)權(quán)力的合理配置。因而管理控制系統(tǒng)要通過(guò)較為恰當(dāng)?shù)呢?cái)權(quán)配置，著重協(xié)調(diào)好不同類(lèi)型的資本要素、管理要素、生產(chǎn)要素之間的關(guān)系。例如股東與董事、董事與經(jīng)理的關(guān)系、公司與債券人以及政府的關(guān)系等，以保障利益相關(guān)者的共同利益。具體表現(xiàn)為股權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)和監(jiān)督權(quán)三權(quán)分離的權(quán)利配置結(jié)構(gòu)，即股東會(huì)享有決策權(quán)，董事會(huì)享有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，監(jiān)事會(huì)行使監(jiān)督權(quán)。

3.利益相關(guān)者

對(duì)于“企業(yè)是什么”的問(wèn)題，隨著學(xué)術(shù)界的爭(zhēng)論，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于“企業(yè)是一個(gè)契約，是眾多利害關(guān)系人的利益聯(lián)結(jié)體”的觀點(diǎn)逐漸成為一種主流觀點(diǎn)。然而，誰(shuí)是企業(yè)的利益關(guān)系人呢？我們可以界定一切與企業(yè)具有契約關(guān)系的個(gè)人和團(tuán)體都是利益相關(guān)者，可分為直接利益相關(guān)者和間接利益相關(guān)者。前者是指那些對(duì)公司投入了專(zhuān)用性資產(chǎn)的自然人或法人，沒(méi)有他們的參與，公司就不能作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體存在下去，例如股東、經(jīng)營(yíng)者、客戶等。后者指雖然不與公司發(fā)生直接商事關(guān)系，但客觀上影響公司，且公司必須對(duì)其承擔(dān)一定社會(huì)責(zé)任的利益主體，例如社區(qū)、政府等。

4.業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

根據(jù)評(píng)價(jià)的主體不同，企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)可以劃分為四個(gè)基本層面：政府或社會(huì)層面、投資者層面、所有者層面和企業(yè)內(nèi)部管理層面。政府管理部門(mén)主要從社會(huì)公共利益代表的角度出發(fā)對(duì)企業(yè)所提供的稅金、就業(yè)機(jī)會(huì)等進(jìn)行社會(huì)貢獻(xiàn)評(píng)價(jià)；投資者從投資決策的角度在決定其資本投向時(shí)對(duì)備選投資對(duì)象的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況、未來(lái)發(fā)展能力進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)；企業(yè)所有者基于自身利益，從委托人角度對(duì)其所投入企業(yè)的資源的保值增值情況進(jìn)行評(píng)價(jià)；在分層管理的企業(yè)組織中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了對(duì)內(nèi)部其他各層次的員工進(jìn)行有效的激勵(lì)約束，通過(guò)考察其下屬部門(mén)的權(quán)限和責(zé)任來(lái)選擇確定業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式。

5.有效激勵(lì)約束問(wèn)題

在委托代理理論的分析框架下，可以把激勵(lì)約束問(wèn)題描述為：現(xiàn)代企業(yè)所有者作為委托人想使作為代理人的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者按照其利益目標(biāo)選擇行動(dòng)。然而，所有者能直接觀測(cè)到的是部分由經(jīng)營(yíng)者的行為決定的變量或業(yè)績(jī)。因而企業(yè)所有者面臨的最大問(wèn)題就是如何根據(jù)這些觀測(cè)到的業(yè)績(jī)來(lái)獎(jiǎng)懲經(jīng)營(yíng)者以激勵(lì)其選擇對(duì)所有者最有利的行動(dòng)。對(duì)經(jīng)理人員來(lái)說(shuō)最有效的激勵(lì)就是讓剩余索取權(quán)盡可能地同剩余控制權(quán)相匹配。

三、基于中國(guó)特色的管理控制系統(tǒng)

1.利益關(guān)系者資源配置機(jī)制

對(duì)不同的利益關(guān)系者賦予其相應(yīng)的權(quán)力，通過(guò)資源的合理配置達(dá)到合作的目的。

（1）對(duì)于直接利益相關(guān)者采取報(bào)酬設(shè)計(jì)和員工持股計(jì)劃兩種方式來(lái)促進(jìn)其合作。為確保專(zhuān)用性人力資本的員工不退出，就必須實(shí)行有差別的報(bào)酬制度，并對(duì)員工的專(zhuān)用性人力資本實(shí)施補(bǔ)償。通過(guò)這種“篩選機(jī)制”，企業(yè)可以區(qū)分不同程度的人力資本并給予不同比例的利潤(rùn)分成，進(jìn)而形成員工之間、員工和企業(yè)之間多層次的相互依賴(lài)關(guān)系。通過(guò)員工持股計(jì)劃，公司以某種形式賦予員工全部或部分資金，幫助員工個(gè)人積累資金購(gòu)買(mǎi)本公司股票的一種新的股權(quán)制度。通過(guò)此方式可以加強(qiáng)員工的凝聚力和向心力，做自己的老板為自己工作。

（2）對(duì)于間接利益相關(guān)者可以采取賦予其監(jiān)督權(quán)的措施。對(duì)于社區(qū)居民來(lái)說(shuō)，由于不同地區(qū)的居民收入狀況總與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展及經(jīng)營(yíng)狀況存在某種聯(lián)系，因而在企業(yè)的財(cái)權(quán)配置過(guò)程中可以在一定程度上賦予社區(qū)居民監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的權(quán)利。比如通過(guò)監(jiān)督企業(yè)在排污、治污等環(huán)境保護(hù)方面的財(cái)務(wù)支出等來(lái)改善環(huán)境，提高企業(yè)的社會(huì)效益。對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，鑒于政府在維護(hù)正常的交易秩序，客觀公正地調(diào)節(jié)各利益相關(guān)者之間矛盾的作用，應(yīng)賦予政府對(duì)企業(yè)實(shí)施監(jiān)督的權(quán)利。

2.利益相關(guān)者考評(píng)控制系統(tǒng)

基于戰(zhàn)略管理理論的指引以及對(duì)相關(guān)者利益的重視，為保持公司的長(zhǎng)期持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)模式進(jìn)入了全面創(chuàng)新時(shí)期。其中最有效的綜合性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是平衡記分卡。平衡記分卡將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合，在考慮了影響企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)成功的主要因素的基礎(chǔ)上建立了比較科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系，這一指標(biāo)體系有財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面組成。這四個(gè)方面是根據(jù)公司的總體戰(zhàn)略，由一系列因果關(guān)系鏈貫穿而成的。即一個(gè)組織不斷學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)的能力決定了內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程的高效性，從而提升了客戶價(jià)值，得到令投資者滿意的財(cái)務(wù)成果，實(shí)現(xiàn)了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的綜合考評(píng)。

3.股票期權(quán)的激勵(lì)控制系統(tǒng)

我國(guó)在解決所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理問(wèn)題、有效激勵(lì)經(jīng)理人員上成效最大的是股票期權(quán)制度，是指授予經(jīng)理人未來(lái)以一定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)股票的選擇權(quán)。在簽定合同時(shí)向經(jīng)理人提供一種在一定期限內(nèi)按照其既定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)一定數(shù)量本公司股份的權(quán)利，再利用股票價(jià)格漲落時(shí)對(duì)經(jīng)理人員績(jī)效的度量作用對(duì)其進(jìn)行長(zhǎng)期激勵(lì)。經(jīng)營(yíng)者在購(gòu)買(mǎi)股票后，便與企業(yè)所有者結(jié)成了命運(yùn)共同體，經(jīng)營(yíng)者的雙重身份保證了所有者的利益。達(dá)到了“所有權(quán)激勵(lì)“的效果。

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