對施工企業會計“工程結算”科目的理解

摘 要：財政部制定的《施工企業會計核算辦法》中增設的“工程結算”、“工程施工”、“主營業務收入”和“主營業務成本”四個會計科目包括了施工企業的主要核算業務，與原有的處理相比進行了較大的變革，本文對此進行了分析。

關鍵詞：施工企業 會計 “工程結算”

財政部制定的《施工企業會計核算辦法》（以下簡稱“辦法”）中規定施工企業確認的建造合同收入和建造合同費用分別通過“主營業務收入”和“主營業務成本”科目核算，不再使用“工程結算收入”和“工程結算成本”科目。辦法中增設的“工程結算”、“工程施工”、“主營業務收入”和“主營業務成本”四個會計科目包括了施工企業的主要核算業務，與原有的處理相比進行了較大的變革。主要體現在以下幾個方面：

一、對“工程結算”會計業務的處理與認識

“工程結算”科目的實施，將工程價款開單結算業務和收入確認業務區別開來，作為兩個不同的會計業務，分別進行賬務處理。這是相對于《施工企業會計制度》來說變化最大的一項規定。

1.“工程結算”科目核算內容與目的

該科目核算施工企業根據建造合同的完工進度向業主開出工程價款結算單辦理結算的價款。計入該科目的金額除包括為完成合同規定的工作內容所確認的工程價款外，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入款項亦應通過本科目核算，但不包括預收業主支付備料款項，該款項只能在工程開工后，隨工程的進度，在每次結算工程價款時，從工程價款中扣減，并在工程竣工前全部扣減完。如此核算目的是：通過“工程結算”科目的歸集，直觀、全面地反映出某個建造合同從簽訂合同開始到合同完工交付各環節所完成工作量的本期結算情況以及累計結算情況，同時反映出施工企業全部建造合同的本期結算情況和累計結算情況，便于施工企業與合同成本對比，掌握結算進度。

2.“工程結算”業務處理依據

（1）工程價款結算單。施工企業根據建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結算單，經業主簽字確認后，作為“工程結算”科目記錄金額的依據。直接和該科目發生對應關系的科目有“應收賬款”或“銀行存款”等，故該科目所記金額不受工程款是否支付的影響。（2）建造工程結算合同、建造工程竣工驗收證明等資料。建造合同完工后，根據“建造工程結算合同”或“建造工程竣工證明書”等資料，作為結轉“工程結算”

與“工程施工”的書面證明。

二、“工程結算”與其他科目的關系

為便于對建造合同的結算、成本支出以及收入、費用確認等情況進行比較分析，“工程結算”與“工程施工”、“主營業務收入”和“主營業務成本”以及“存貨跌價準備——合同預計損失準備”五個科目的會計核算對象應保持一致，均應按某項建造合同以及按照建造合同準則的規定進行合并或分立后的單項合同設置明細賬，進行明細核算。

1. 與“工程施工”科目的對應關系。

“工程結算”為“工程施工”科目的抵銷科目。建造合同完工后，兩科目同一核算對象的余額應自然一致（相等），兩科目對轉結平。至此關于該合同的工程結算與成本、毛利核算工作結束。在工程施工過程中“工程結算”科目單獨歸集工程價款結算情況“工程施工”科目歸集工程自開工以來累計發生的合同成本及確認的合同毛利。在合同完工前，兩個科目的余額期末不進行結轉。通過對“工程結算”和“工程施工”兩個科目余額的對比，可以單獨反映出該項工程及所有工程施工實際占用的資金或占用發包商的資金情況。合同完工并結算完畢后，兩科目對比，可以單獨反映出該項工程以及所有工程資金占用及已確認的毛利狀況等信息，從而使會計信息在數量和有用性方面得到進一步提高。

2. 與“主營業務收入”科目的對應關系。

“工程結算”科目與“主營業務收入”科目從不同角度反映了建造合同的進度情況，但側重點有所不同。在某項建造合同完工后，該工程的“工程結算”科目余額通常會與“主營業務收入”科目累計發生額自然相等，表明該項工程確認的收入與業主確認的工程價款結算金額一致。如果出現差額，則表明存在計算錯誤。在某項建造合同的施工過程中，根據“準則”區分不同的情況，采取不同的方法確認收入，如在完工百分比法下，合同收入采取按完工進度進行確認。此時，確認收入額會與實際結算的工程價款有一定的差別。差別的主要原因之一是業主在確認工程結算價款時為規避風險，往往有所保留，施工期間確認的工程價款大多小于實際應確認的金額。尤其是跨年度工程，在完工前確認的收入與結算額之間存在差別將難以避免，但與《施工企業會計制度》規定的按結算額確認合同收入的方法相比，建造合同準則的規定更符合權責發生制的要求，并遵循了謹慎性原則。

3. 對“應交稅金”賬戶的影響。

按建造合同準則規定，對于同一年度內開工并完工的建造合同，可采取完成合同法，平時辦理結算價款時通過“工程結算”科目核算，于工程全部完工或實質上已完工時才確認收入和費用。但按照稅法規定，對實行按工程項目進度劃分不同階段結算價款或實行月中預支、月終結算、竣工后清算等方式結算工程價款的工程項目，其營業稅納稅義務發生時間為各月份終了與發包單位進行已完工工程價款結算的當天。此時應注意會計核算與稅法規定的差異對應納稅金的影響。

4.“工程結算”與“主營業務成本”科目之間在賬務處理上沒有對應關系。

處理日常業務時，應注意“主營業務成本”賬戶與“工程施工”賬戶之間的對應。在沒有發生合同預計損失的情況下，合同完工后，同一核算對象的“主營業務成本”賬戶累計發生額與“工程施工——合同成本”賬戶的累計發生額通常是一致的（未考慮工程完工后處理殘廢料收入的影響），避免出現確認成本與實際發生的成本不一致的現象。

三、“工程結算”科目核算內容在會計報表中的應用

“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的金額，可以反映出施工企業建造合同已完工部分但尚未辦理結算的價款總額。作為一項流動資產，通過在資產負債表的“存貨”項目中增設的“已完工尚未結算款”項目列示。該項目反映的信息為施工企業強化工程結算力度、制定加速資金周轉措施提供了數據上的支持。“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的金額，可以反映出施工企業建造合同未完工部分但已辦理了結算的價款總額。其作為一項流動負債，通過在資產負債表的“預收賬款”項目中增設的“已結算尚未完工工程”項目列示。該項目反映的信息能促使施工企業采取有效措施，加快建設進度，以降低企業負債。按《施工企業會計核算辦法》的要求，通過會計報表附注中的披露，可以提供“在建施工合同已結算的價款”這一信息。