會計政策變更引起會計師事務所與上市公司意見分歧的動因分析

[摘要] 會計政策變更引起會計師事務所與上市公司意見分歧的原因是錯綜復雜的，其中，上市公司報酬契約與債務契約的存在以及會計師事務所的訴訟風險、獨立性與穩健主義是其中的主要原因。本文試圖從以上方面進行論述，以達到給雙方一些參考借鑒的目的。

[關鍵詞] 會計政策變更 會計師事務所 上市公司 意見分歧

會計政策的選擇貫穿于會計發展的始終。會計政策選擇的基本動因是由于企業經濟業務的多樣化和復雜化。若所有的企業均采用同樣一種會計政策勢必會造成一些企業的會計報表所反映的經濟狀況失實。因此，準則規定某些經濟業務可以有多種會計處理方法，也即存在不止一種可供選擇的會計政策。這樣企業就可以根據自身的實際情況來選擇相應的會計政策。企業進行會計政策選擇及自愿性會計政策變更有其客觀的合理性和理論的必然性，也是符合國際會計慣例的。在做出必要的強制性會計制度制訂和變更的同時，給企業自發性會計政策變更留一定的空間，使企業能在經營環境和發展狀況發生變化時做出在許可范圍內的適應性調整，這樣不但能作為宏觀會計政策發展變化的重要補充形式，也能有利于企業適度地保護自身利益，長期來看必然有利于社會經濟的平穩發展。由于強制性會計政策變更是一種特殊時期的特殊情況，因此本文主要基于自愿性會計政策變更進行論述。

一、上市公司管理層的角度

自愿性會計政策變更與盈余管理之間存在著密切的相互關系。首先根據選擇性不實財務披露假說，經理人員、股東、審計人員甚至準則制定者都有進行選擇性不實財務披露的利益動機，這種選擇性不實財務披露動機實質上就是人們常說的盈余管理動機，因此，筆者認為盈余管理是自愿性會計政策變更、特別是不正常的自愿性會計政策變更的基本動因，同時自愿性會計政策變更也應該是企業進行盈余管理行為的一個重要手段。其次，根據我國現行的會計制度背景，我國會計準則雖然在總體上堅持一致性原則，但同時也允許在一定條件下的自愿性會計政策變更，且該變更的條件(即這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量變動等更可靠的、更相關的會計信息)缺乏可操作的驗證程序，為自愿性會計政策變更的盈余管理提供了一定的生存空間，由此，筆者認為自愿性會計政策變更和盈余管理不僅存在動機和手段上的必然聯系，而且也存在變為現實的政策空間。

1.報酬契約。如果采用以盈利為基礎的報酬計劃來獎勵管理人員是為了調動他們的積極性，那么，管理人員用于計算盈利的方法就應有助于產生能夠反映管理人員的行動對企業價值產生影響的盈利數據。管理人員最有可能了解哪些會計政策有助于調動其下屬的積極性。同樣地，政府管制的成本也因會計政策而異，管理人員最有可能了解哪些政策有助于使這些成本最小化。只要存在著契約和監督成本，管理人員對會計政策的操縱就不可能根除。報酬計劃的存在不僅說明正值的監督成本是客觀存在的，而且說明管理人員有能力選擇和變更會計政策以提高其報酬。實施分紅計劃的企業，其管理人員更有可能把報告盈利由未來期間提前至本期確認。管理人員不僅采用一套可增加報告盈利現值的會計政策，而且試圖在不同年份里調整會計政策。他們可能采用的方法是操縱應計項目，如確認損失或者未來成本。

2.債務契約。債務合同通常在契約中使用會計數據來限制經理的活動。違反債務契約會導致債權人扣押資產以及加快債務的到期來保護他們的利益，或者會導致公司和債權人重新簽訂代價高的債務契約。為了避免這些可能性，那些即將違反債務契約的公司經理們就希望能夠選擇更好的會計政策來減少違反契約的可能性；或者假定已經臨近違反契約的狀況了，如果發生重新談判的話，他們就可以把公司放在一個更有利的談判位置。由發生意見分歧的這些公司所提出的使收入增加的會計政策是期望用來影響與收入相關的債務契約，例如收益率的保證和保持收入的限制。另外，許多政策影響資產負債表上的流動資本賬戶。因此，這些操作會影響流動比率——通常在債務契約里用來進行限制的比率。即使提議使用的增加收入的政策不能阻止債務契約的違反，那么如果可能重新談判債務契約，將要預計到違反債務契約的經理將會偏愛在違約年得到更高的收入。更高的收入將被認為減弱違反契約的嚴厲性以及提高表面上的財務強健性。這兩種影響將會幫助經理在重新對債務契約談判時處于更有利的地位。

二、會計師事務所的角度

1.訴訟風險。審計環境的復雜性和審計活動中成本效益原則的應用使發現審計客體全部差錯的可能性十分渺茫(審計與被審計本身就是一對博弈的活動)，尤其在審計某些隱蔽較好的欺詐行為時，所以存在一些因審計不能發現差錯而導致的審計風險。而且，當某一審計客體破產或無力償還債務時，審計信息的使用者通常會指責審計失誤，而不論審計客體破產或無力償還債務的真正原因是審計客體的經營失敗還是審計失誤，更有一些審計信息的使用者會借此提出對審計的索賠。更為復雜的是目前在中國虛假會計信息充斥市場的情況下，注冊會計師既要履行社會鑒證的職責，又要同被審計對象進行合作，追求一定的經濟利益，還要面臨隨時被索賠的困境，正所謂注冊會計師行業進退維谷。因此，注冊會計師在法律、職業道德規范和自身利益之間不斷地保持平衡點，打破平衡點，尋求平衡點。訴訟風險的存在以及對潛在風險的規避會使得會計師事務所對上市公司所采用的某些其認為不合理的會計政策提出異議，進而導致意見分歧的產生。

2.獨立性。盡管一些因素識別出了促使經理層提議使用引起爭論的會計政策的動因，但是對于產生意見分歧還有另外一個方面的原因。即，要使意見分歧發生，注冊會計師必須愿意采取反對管理層的見解的立場。注冊會計師的獨立性通常被認為能自發的經受住來自客戶的壓力。獨立性是審計質量的重要方面[3]。審計獨立性的復雜性產生于審計過程中各方力量博弈的對比。科恩委員會報告中指出：“獨立審計人員的任務就是說服管理當局做他們不想做的事情。然而在許多情況下，處于力量優勢的一方是管理當局，而不是審計人員。如何提高審計人員抵制管理當局壓力的能力，這一問題受到越來越多的關注(AICPA，1978)。”是否能保持獨立性，關鍵問題就是在于壓力與抵制之間的力量對比。當注冊會計師與客戶管理當局之間的分歧所涉及問題的處理方法已是一種慣例，甚至以公認會計原則或其他規則的形式確定下來的時候，注冊會計師就有對抗管理當局的理由，從而頂住壓力。而當分歧不涉及具體技術問題時，管理當局就有可能操縱審計結果。Michael C. Knapp(1987)關于審計委員會對注冊會計師的支持的實證研究中也發現，當分歧問題有客觀的技術標準存在時，則審計委員會更有可能支持注冊會計師。Magee and Tseng(1990)關于審計定價與獨立性的研究中同樣證明了當分歧問題在審計行業中已達成一致看法或有關準則已給予明確規定，判斷余地較小的時候，注冊會計師說服管理當局的力量較大，因為此時管理當局很難通過更換注冊會計師而達到自己的目的。造成注冊會計師喪失其獨立性的原因是多方面的，而這其中，客戶管理當局在與注冊會計師博弈中占據了優勢，具體來說是注冊會計師對管理當局的經濟依賴成為難以保持其獨立性的最大障礙。

3.穩健主義。穩健主義意味著會計人員應當從備選方案中選擇一個最低的價值作為資產的報告基礎，而對負債則應選擇一個最高的價值作為報告基礎。即：收入寧可推遲確認，也不可超前確認；費用寧可提前確認，也不可推遲確認。穩健主義原則在運用中產生了一些問題。一方面，穩健主義原則成為一些企業人為高估損失或負債、低估收益或資產的手段。部分企業經營者為了以較低的代價進行內部人收購，通過利用穩健主義原則高估損失和負債，低估收益和資產，人為壓低所有者權益。另一方面，減值準備的計提為上市公司美化資產和操縱利潤提供了機會。通過多提或少提資產減值準備調節利潤和資產凈值，以達到募集資金的條件或免予被摘牌。在這樣的情況下，由于對運用穩健主義理解上的不一致，注冊會計師與上市公司之間就會產生意見分歧，進而導致上市公司更換與其意見不一致的會計師事務所；或者會計師事務所為了避免自身風險從而提出辭聘。

三、結語

由以上論述，我們可以看出會計政策變更引起上市公司與會計師事務所之間意見分歧的原因很多，具體到每一個案而言，情況又會有所不同。但是通過具體的分析，我們可以盡量采取雙方溝通的方式來避免分歧的產生，達到雙方均可接受的程度。另外，以上分析也可為會計師事務所的審計提供一些參考。

參考文獻：

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[4]Michael C Knapp. An empirical study of audit committee support for auditors involved in technical disputes with clients’ management [J].The Accounting Review.1987 (July)：578-588

[5]Magee R. and Tseng M. Audit pricing and independence [J].The Accounting Review. 1990.No.65：315 336

[6]李爽吳溪:審計師變更研究：中國證券市場的初步證據[M].北京：中國財政經濟出版社．2002

注：“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文”