淺談所得稅匯算稅金處理技巧

[摘要] 所得稅理論上的處理方法在實務中不一定是最合理、最可行的方法，因此沒有得到很好執行。本文通過相關政策研究和實踐，總結出不同規模企業年終匯算所得稅稅金三種處理技巧。

[關鍵詞] 所得稅稅金 匯算清繳 處理技巧

目前，對所得稅匯算會計處理研究主要集中于納稅調整事項，關于所得稅匯算稅金本身的會計處理，相關的研究比較少，一般也只局限于理論的解釋。而實際上，理論方法在現實中往往不是最合理、最可行的方法。本文結合相關政策和實地經驗就所得稅匯算稅金處理總結出幾種可行方法，與大家探討。

根據國家稅務總局新修訂的《企業所得稅匯算清繳管理辦法 》（國稅發[2005]200號）（簡稱新辦法）規定，“實行查賬征收和實行核定應稅所得率征收企業所得稅的納稅人年度終了4個月內，企業依法自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額，根據月度或季度預繳所得稅的數額，確定該年度應補或者應退稅額，結清全年企業所得稅稅款的行為。”一般來說，企業以會計利潤為基礎預繳所得稅，以稅法規定為依據匯算清繳所得稅，因此，企業匯算清繳所得稅額往往與該年度已繳所得稅額不一致，這就涉及所得稅的賬務調整。由于匯算清繳位于次年的1月～4月，此時，一些過渡性的集合分配賬戶及經營收支性賬戶巳結賬軋平無余額，故企業不能再按正常的核算程序對損益賬戶調整。再者，在2006年2月15日財政部發布《企業會計準則18號——所得稅》（CAS18），新會計準則規定對此差異只能用資產負債表債務法對所得稅金進行處理，這給規模層次不一的企業在實務操作中增添了更多的困惑。具體應如何做，下面針對不同企業總結三種方法，供大家參考。

一、小規模企業應在結賬前早做籌劃

對規模較小的企業來說，其業務相對簡單且多重復，會計人員對由于會計與稅法規定不同而產生的差異了然于胸，無需資產負債表日后事項提供進一步的證據，因此，可以在結賬之前直接調整應繳所得稅和所得稅費用。另外，CAS18自2007年1月1日起，首先在上市公司推行，力爭在不久的時間涵蓋我國大中型企業。顧名思義，數量上占絕對多數的中小企業可以繼續簡化用應付稅款法核算所得稅。

例如：甲企業所得稅率為33％，2007年會計利潤總額為110萬元，全年計入費用的職工薪酬為70萬元，稅前可扣除職工薪酬50萬元；營業外支出包括稅收滯納金及罰款1萬元；投資收益包括國債利息收入5萬元。企業前三季度已預繳所得稅30萬元。

企業根據以上資料自行計算應納稅所得額＝利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額＝110+（70-50）+1-5＝126萬元，全年應納所得稅額＝126×33％＝41.58萬元。假定企業采用應付稅款法核算所得稅費用，減去已繳所得稅30萬元，12月份結賬前作分錄：

借：所得稅115 800

貸：應交稅金——應交所得稅115800

這種做法的優點在于符合權責發生制假定，能夠保證本期的收入和成本費用（包括所得稅費用）均在本期賬簿中反映，使得賬簿和報表保持一致，增加本期賬簿信息的相關性、可靠性。并且，省去了下年度調賬的繁瑣工作，使得賬務處理更容易閱讀。實務中有許多小企業采用這種方法來核算所得稅匯算事項。但是，這種方法有一定的局限性，它只適用于規模較小，業務簡單，或者應納稅所得額調整事項較少的企業，并且需要會計人員經驗豐富，有較高的專業素質，能夠駕馭本企業的涉稅會計工作。

另外，如果匯算清繳發生在新年度建賬和年報報出之前，也可以采用該方法。這種情況下匯算清繳發生納稅調整而調增或調減所得稅，應視同報告年度當年發生的，調整當年業務的會計事項處理：調整所得稅費用和應交所得稅、結轉所得稅費用的會計分錄，應接在報告年度總賬和明細賬上登記，然后按照調整后的總賬和明細賬的余額或發生額，編制或重新編制報告年度的決算報表。

二、中型企業的簡化核算

由于企業規模較大，稅收與會計差異較多，一般在年度會計決算已報出，企業所得稅預繳申報表報送之后，在年度企業所得稅匯算清繳期間，經自查或稅務機關審查，仍存在納稅調整事項。鑒于某些中型企業會計報表無需對外公開，使用面非常窄，僅供經營管理和報稅使用。因此根據重要性原則，對于少繳或多繳的所得稅，可采用簡化的會計處理方法。盡管沒有在結賬前完成所得稅調整，但其也沒有通過“以前年度損益調整”賬戶核算，而是直接沖減“利潤分配——未分配利潤”。

例：乙公司本年會計利潤520萬元，12月份已按會計利潤預繳完所得稅。其中職工薪酬超計稅標準15萬元，管理費用中領導以個人名義報銷電話費3萬元，另外某10萬元已計入會計利潤的事項與稅務機關對就所得稅優惠問題產生爭議，2月底上級稅務機關做出行政復議決定，此事項中6萬元應納入應納稅所得額。企業在2月底進行匯算清繳：

應補繳所得稅額＝（15+3-4）×33％＝4.62（萬元）

做會計分錄如下：

借：利潤分配——未分配利潤46 200

貸：應交稅金——應交所得稅46 200

這種簡化處理方法的理論依據是重要性原則，期末補繳或多繳的所得稅不會對決策產生重大影響，從“應交稅金——應交所得稅”賬戶照樣能反映所繳所得稅的全貌，其會計信息依舊能滿足需要，并且能夠保持年終賬表一致。實務中，盡管這種處理方法否定了所得稅是企業的一項費用支出的屬性，但稅務檢查和報表審計過程中一般也不要求作為差錯調整，因此，有許多小企業采用該方法處理所得稅匯算清繳事項。

三、上市公司將其作為資產負債表日后調整事項處理

隨著新會計準則體系在上市公司的執行，會計與稅法在所得稅方面的差異進一步加大，年終所得稅匯算工作量加大，耗費時間長，對于規模大業務繁多的上市公司，無法在12月份報表報出之前完成所得稅匯算，本年度最終應交所得稅與預繳所得稅往往不一致。由于本年賬務已結，新年度建賬后，無法將其差額計入本年度，只有在下期賬簿中反映。為了將其與下期的所得稅費用相區分，需通過“以前年度損益調整”賬戶來反映。這種處理方法的理論基礎是將納稅調整作為資產負債表日后調整事項來處理，它屬于在資產負債表日已經存在，而在資產負債表日后得以證實的事項。在資產負債表日反映的所得稅及應交所得稅數據已不再可靠，應依據新的證據對其進行調整。

例如：2006年某公司實現的利潤總額為2980萬元，其中投資分回利潤600萬元（投資被投資公司稅率相同），本公司共有職工1000人，前半年發放計入費用的職工薪酬600萬元，后半年發放900萬元，按新計稅工資標準1600元計算。由于計提資產減值300萬元，使得固定資產賬面價值與計稅基礎相差300萬元，假定除上述調整事項外，無其他納稅調整事項。2006年度1月～12月已預繳所得稅960萬元。該公司2007年3月5日完成對2006年度的所得稅匯算工作，企業的所得稅稅率為33％。

2007年3月5日，經計算，上半年工資費用超稅前扣除標準120萬元，下半年未超標，需調整事項還有投資收益600萬元，資產減值300萬元。

按CAS18規定，上市公司采用資產負債表債務法核算

2006年度應交所得稅額：=(2980+120+300-600)x33％=924（萬元）

2006年度的遞延所得稅資產：300×33％=99（萬元）

2006年度的所得稅費用：924-99=825（萬元）

2006年度多確認的所得稅費用：825-960=135（萬元）

借：應交稅金—一應交所得稅 360000

遞延所得稅資產 990000

貸：以前年度損益調整135000

借：利潤分配——未分配利潤135000

貸：以前年度損益調整135000

由于2006年賬簿已結，不能再調整該年賬簿。該分錄記入下年度3月份賬簿，如果年報未報出，根據上述日后調整事項的會計處理，對2006年度的年度會計報表相關項目作相應的調整，并調整3月份報表期初數；如果年報已經報出，調整下期相關項目期初數額，并調整3月份報表期初數。這種處理方法以所得稅和資產負債表日后事項等會計準則和相關會計制度作為依據，基本符合相關規定。但是，它也有其不足之處，由于只調整報告年度的報表而不能調整報告年度的憑證與賬簿，導致賬表不一致，違背了會計核算程序即根據賬簿和憑證編制報表的原理，導致無法進行賬表核對。

上述不同企業和處理方法之間只是大體相適應，并不是嚴格地一一對應關系，在實際工作中，企業應根據自身業務的繁簡，信息的需求，以及政策的具體規定等實際情況靈活運用。

參考文獻：

[1]財政部:《企業會計準則18號－所得稅》，2006

[2]郭曉燚楊丹華:談納稅影響會計法下所得稅的核算，財會月刊(會計)，2006

[3]曹汝潔:年度所得稅匯算業務會計處理，財會通訊，2006

注：“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文”