淺議會計準則的新變化

企業新會計準則的趨同并不是與國際會計準則完全的相同，它是在考慮中國市場經濟發展現狀的基礎上，在金融工具、投資性房地產、債務重組、非貨幣性交易和非共同控制下的企業合并等方面實現了公允價值計價，在主要方面和關鍵環節上與國際會計準則的處理是一致的。

下面筆者從“公允價值”出發談談新會計準則的具體變化：

一、關于金融工具

金融工具在企業中一般是指股票、債券、基金等證券投資。原準則對證券投資采用“市價與成本孰低法”計價，也就是當所持證券的公允價值（市價）低于賬面價值時，必須計提減值準備，反之則不做調整，這種只計虧損不計利潤的做法雖說謹慎但有失公理。新準則對交易性金融資產等證券投資全面引入公允價值（市價）計價，即無論所持證券的市價與賬面價值孰高孰低，一律采用市價計量，市價與賬面價值的差額直接計入投資收益，這種處理實際上是把過去只有在拋售證券時才能確認的投資利潤在它形成的過程中逐步反映出來了。

二、關于投資性房地產

新準則把企業用于出租獲利或持有準備增值的房地產定義為投資性房地產。如果投資性房地產所在地具有活躍的房地產交易市場，其市場價格能夠加以確定，那么這些投資性房地產就如同交易性金融資產一樣具有公開的價格和較強的變現能力，新準則對該類投資性房地產允許采用公允價值計價。

采用公允價值計價的投資性房地產，不用計提折舊或進行攤銷，在資產負債表中始終以公允價值反映，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。新準則對投資性房地產的計量雖然違背了歷史成本計價原則，但是對市價明確、易于變現的資產采用公允價值計價，更能夠使會計報表客觀反映企業實際的資產價值狀況，有利于對企業資產質量進行更好的評判。

三、關于債務重組

債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。債權人讓步的形勢可能多種多樣，往往會涉及到以非現金資產或債轉股清償債務，新會計準則最大的變化就是對非現金資產或債轉股形成的股權采用公允價值計價，計價方法的變化對債權人和債務人都產生了不同程度的影響。

１． 對債權人的影響。由于債權人是債務重組中抵賬資產或股權的獲得者，原來的債務重組準則規定，債權人以重組債權的帳面價值作為獲得資產或股權的入帳價值，債務重組過程不產生任何損益。但是由于不同條件、背景下參與債務重組的債權人讓步程度是不一樣的，簡單地用重組債權的帳面價值對獲得的非現金資產或股權進行計量，而不去揭示重組過程可能給債權人造成的損失，確實有諸多不妥之處。

新會計準則對債權人獲得資產或股權采用公允價值計價，可以更加準確反映資產的實際狀況，同時對重組債權的賬面價值與獲得非現金資產或股權的公允價值之間的差額作為債務重組損失沖減當期利潤，可以直接揭示債務重組過程中發生的實際損失，為企業決策和不同的會計報表使用人提供更加直觀的信息。

２． 對債務人的影響。債務人由于債權人在債務重組中讓步而受益，當債務人以非現金資產抵償債務時，其受益額為重組債務與用于抵償債務的非現金資產賬面價值之間的差額，原準則規定該受益額做為債務重組收益計入資本公積；新會計準則引用了“公允價值”，將債務人的受益額分解債務重組收益和出售資產收益，對下面公式進行變形可以清晰的反映分解過程：債務人債務重組受益額＝重組債務賬面價值－非現金資產賬面價值＝（重組債務賬面價值－非現金資產公允價值）＋（非現金資產公允價值－非現金資產賬面價值）。

由此可見，新舊會計準則對債務人受益額（即債務人權益）的反映是一致的，但是在新會計準則中，債務重組收益（營業外收入）和出售資產收益分別反映，使會計核算顯得清晰明了。同時，新會計準則中債務重組收益直接計入當期利潤而不是計入資本公積，對虧損嚴重、面臨退市的上市公司而言，可以鼓勵包括債權人在內的各方進行重組活動，不致使這些上市公司因虧損而喪失生存的良機。

當債務人接受債務轉為股本（實收資本）時，原準則以重組債務賬面金額確定為所轉股份金額（股本與資本公積之和），新準則同樣引入“公允價值”概念，即按所轉股份的公允價值確定所轉股份金額，同時將所轉股份公允價值與重組債務賬面價值之間的差額作為債務重組收益（營業外收入）處理，充分揭示了由于債權人讓步給債務人帶來的收益。

四、關于非貨幣性交易

在非貨幣交易過程中，由于對是否產生盈利、盈利過程是否完成的認識標準不一樣，導致新舊會計處理產生了很大的差異。

原準則的理念是企業之間非貨幣資產互相交換，只是改變了資產的具體形態，不產生任何新增利益，同時，為防止企業為粉飾會計報表，利用非貨幣資產交換高估交換資產的價值，因此規定：企業換入資產的價值按換出資產的賬面價值加以確定。只是在收到補價的情況下，才認為換出資產在交換過程中所蘊含的一部分盈利已經實現，從而有限度地確認利潤，實際上是將換出資產分解成兩部分，一部分用于換取資產，不確認盈利，另一部分變現取得補價確認利潤。同時，按收到補價占整個非貨幣交換總額的比例劃分換出資產的賬面成本。

新準則一改過去謹慎確認利潤的做法，采用以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，對換出資產的公允價值與賬面價值之間的差額確認為當期損益。這種處理實際上全面確認了非現金資產交換可能產生的利潤。

為防止人為利用準則變化操縱利潤，新準則強調了非貨幣資產交換的商業目的，即企業間的非貨幣資產交易的動機應該出于獲取更大利益的需要，換入資產與換出資產相比，應該更有利于降低未來收益的風險、縮短未來收益取得的時間以及增加未來收益的獲取數額。如果非貨幣資產交換不具備商業性質，仍然按原準則處理，不確認交換過程中產生的損益。

當然，非貨幣資產交易是否具備商業性質仍然需要人為判斷，仍然留下了操縱利潤的空間。因此，在運用準則時，我們應該更加關注關聯方之間的非貨幣交換是否具有商業目的。

五、關于非共同控制下的企業合并

對于非共同控制下的企業合并，由于不存在關聯交易情況，新會計準則全面采用公允價值計價，即規定：合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。同時，新會計準則要求非共同控制下吸收合并（即被合并方注銷法人資格），購買方取得被購買方可辨認的資產、負債均采用公允價值計價，合并成本與上述可辨認的凈資產之間的差額計入商譽或當期損益。由此可見，引用公允價值計價后，非共同控制下的企業合并過程中獲取利潤的空間一下放大了，在實務操作中要謹防通過購并重組人為操縱利潤的情況發生。

從以上方面看出，新會計準則最大的變化莫過于在諸多領域引入公允價值，改變了傳統會計堅持的實際成本計價原則，使財務信息更加客觀、清晰。但是，由于我國的資產交易市場尚未成熟，除交易性金融資產外，其他各項資產無論價格的透明程度還是交易的活躍程度都很欠缺，大大影響了公允價值的確定，使衡量公允價值增加了許多人為因素，也為個別公司管理當局通過濫用公允價值操縱利潤提供了可能。因此，在培育成熟市場經濟的同時，在實務操作中一定要慎用公允價值，對公允價值是否“公允”一定要有客觀、公正的分析和評價。

（作者單位：陜西銅川鋁業有限公司）