具有中國特色的“公允價值”應用問題探討

摘要：我國新會計準則體系的重大突破之一就是引入了公允價值計量屬性，強化為投資者和社會公眾提供有用的會計信息新理念。其目的是使公司提供的會計信息真實地反映企業的經濟實質，并且對利益相關者的決策更加有用。但是新企業會計準則中的公允價值具有較強的中國特色，對公允價值的引入采取了適度、謹慎的態度。本文通過分析公允價值在我國應用可能產生的問題和難點，提出解決的辦法和建議。

關鍵詞：公允價值 計量模式 問題及建議。

與以前發布的企業會計準則相比，新準則體系在內容和形式上實現了較大創新。在基本準則中除了歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，明確規定“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量；并在企業合并、投資性房地產、生物資產、股份支付、債務重組、非貨幣性交易、金融工具確認和計量等準則中采用了公允價值的概念或計量方法。”

一、具有中國特色的“公允價值”的內涵

美國財務會計準則委員會(FASB)于2006年9月正式發布的美國財務會計準則第157號(SFAS N0.157)——公允價值計量，將公允價值定義為：“報告實體所在市場的參與者之間(between market participants)進行的有序交易(in an orderlytransaction)中出售一項資產所收到的價格(be received to sell an assel)或轉移一項負債所支出(paid Io transfer a liability)的價格。國際會計準則理事會(LASB)的國際財務報告準則(Internatianal Financial Reporting Standards，IFRSs)對公允價值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。我國于1998年發布的《債務重組》中，首次采用公允價值計量。2001年1月修訂的前債務重組、非貨幣性交易等準則中有公允價值的運用，但同年財政部又取消了公允價值在上述準則中的應用。2004年7月又回到了采用公允價值的軌道，特別是2006年2月15日我國新頒布的企業會計準則在資產減值、企業合并、生物資產、石油天然氣開采、投資性房地產、企業年金等具體準則中運用公允價值。

新準則符合國際趨同的基本要求，但仍體現出中國特色。與國際財務報告準則相比，我國新準則體系在確定公允價值的應用范圍時，嚴格規范了運用公允價值的前提條件。即公允價值能夠可靠計量。

二、新會計準則的公允價值計量模式及其影響

(一)投資性房地產的公允價值計量及其影響?！镀髽I會計準則第3號——投資性房地產》中規范的投資性房地產，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等。該準則為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的。企業可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響，而不再單獨計提。受此影響，目前在房地產價格處于持續上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的商業、房地產類企業，會受到利好的影響。但是，房地產開發企業所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業的存貨核算的，其計價基礎仍采用成本模式，并不受公允價值升值的影響。該類企業即使為了適用公允價值計量模式，而將其持有的房屋建筑物改售為租，在準則實施的第1年，其公允價值超過賬面成本的部分也只能調整期初的股東權益，而不會影響當年的利潤。所以。預計2007年房地產行業會因新會計準則的變化而出現大面積業績上升的說法，是沒有理論依據的。當然，如果2007年期間或之后，房地產行情仍保持大牛市的話，因新會計準則給該行業帶來的利好還會逐漸顯露出來。

(二)金融工具的公允價值計量及其影響。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債，例如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購人的股票、債券、基金等；再如，企業不作為有效套期工具的衍生工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權等。此外，企業可以基于風險管理需要或為消除金融資廣：或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等，直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計人當期損益。這也意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量屬性可以被認為是一把“雙刃劍”，與老準則采用“只報憂不報喜”，從而使金融工具報告價值經常被低估有很大不同。

(三)其他業務的公允價值計量反其影響。據不完全統計，在新會計準則體系中，目前已頒布的38個具體準則中至少有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性。對企業影響較大的事項除前文分析過的兩項外，還有非貨幣性資產交換、債務重組和非共同控制下的企業合并等交易或事項。新會計準則之所以對這些交易或事項采用公允價值計量模式，主要是出于實質重于形式的原則。例如，對于企業間具有商業實質的非貨幣性資產交換，采用公允價值計量換出和換人的資產，實質上是確認企業非貨幣性資產的“售出”與“購入”，“售出”資產的公允價與賬面價之差即為企業實現的收益。而同類業務在老會計準則下只能按賬面成本計價，不能將公允價值與賬面價值之間的差異確認為企業損益；類似如企業在債務重組中用以清償債務的非貨幣資產的公允價值高于其賬面價值，則高出的部分連同獲得的債務豁免，可以增加當期利潤；在非共同控制下的企業合并中，購買方付出的資產、發生或承擔的負債的公允價值與其賬面價值的差額，體現在企業當期損益中。這些交易事項中對公允價值計量模式的采用，克服了因采用成本計價模式而對企業資產價值的低估的缺陷，從而可以真實地反映企業的資產價值及經營業績。

三、我國運用公允價值計量模式存在的主要問題

公允價值模式有歷史成本模式無法比擬的許多優點，其中最突出的足它極大地增強了會計信息的相關性，能夠增加信息使用者的決策有用性，更加適合當前的經濟環境。但要采用公允價值計量的時候，為了達到與初衷相一致的目的，我們必須盡可能地預測公允價值將會產生的問題和面臨的困難。公允價值存在以下幾方面的缺陷。

(一)公允價值缺乏可靠性。在某些情況下，會計主體的管理層或內部人員具有某些資產或負債更為詳細的信息，而這些信息表明市場交易價格偏離了這些資產或負債的真正價值，大多數學者認為不能因此而不應用市場上實際發生的交易價格。電不能因此而改變某些資產或負債的初始確認價值而重新計量。如果以不同主體的主觀價值判斷代替市場的價值。會計信息的可靠性就難以保證；況且不同會計主體擁有的信息千差萬別，難以統一標準，得出的信息缺乏可比性。

(二)公允價值缺乏可操作性。如何客觀地計量公允價值，是解決公允價值可操作性問題的關鍵。獲取公允價值有3個層次：市價、類似項目市價、估值。與這3個層次相對應的公允價值計量的一般有3種方法：1，市價法。就是引用該計量項目的市場價格作為公允價值，但如果市場價格失靈，該方法就不適用了；2，類似項目法。當找不到所計量項目的市場價格時，使用所計量項目類似項目的市場價格作為其公允價值，這也會遇到和市價法相同的問題；3，估價技術法。是公允價值計量中難度最大的一種方法，對其可操作性的爭議也最多，最終我們又同到了公允價值缺乏可靠性的驗證上來。所以，影響公允價值推廣的根本因素就是未來事項的不確定性以及由此不得不采用的估值技術引發的操作性差的問題。

(三)公允價值產生的客觀環境不健全。我國的交易市場特別是產權交易市場還不規范；中介機構公信度低；市場執法、管理不嚴；會計人員的職業判斷能力尚需提高。

四、在我國運用公允價值的對策和建議

(一)針對目前公允價值缺少可操作性的現狀，我國迫切需要制定公允價值內部控制規范，完善公允價值的取得程序和審核程序，杜絕公允價值取得的隨意性。

(二)在沒有市場交易價格時，通過評估方式是取得資產公允價值的有效途徑，因此規范資產評估市場，明確評估責任是改進公允價值的重要環節。

(三)我國頒布的新會計準則是一次徹底的革新，實行以國際財務報告準則(IFRS)為基礎的會計制度，以公允價值入賬是新會計準則的特點，對于我國絕大多數會計師來說，缺少實際操作經驗，必須進行培訓。

(四)按照新會計準則第30號《財務報告列報》，“公允價值變動損益”作為利潤表單獨列示反映的一個項目，但在資產負債表中，哪些項目是采用公允價值計量，哪些項月不是采用公允價值計量，報表的使用者無法辨別，為此，應對采用公允價值計量的項目進行充分披露，增加資產負債表的附表，單獨披露公允價值計量的項目，并且在會計報表附注中進行說明。