兩稅合一：發展我國經濟的上善之舉

第十屆全國人大第五次會議表決通過了《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱新所得稅法)，并規定自2008年1月1日起施行。這意味著歷經近10年艱難博弈的“兩稅合一”即將《中華人民共和國企業所得稅條例》與《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》合并成統一的《中華人民共和國企業所得稅法》終于塵埃落定。它既符合國際慣例，符合公平稅負的原則，也符合我國經濟社會發展新形勢的需要。

一、兩稅分制：特定歷史背景下的選擇

(一)兩稅分制的歷史沿革。改革開放初期，我國應該說是百廢待興，既缺少資金、技術，又缺少先進的管理經驗。市場體系也基本處于封閉狀態，市場機制和制度極不健全；而且投資環境與市場經濟發達國家之間也有明顯差距。為了更多地吸引外資，更多地引進國際先進技術和設備，帶動我國經濟的發展，我國政府出于對特定歷史條件下具體問題實事求是的考慮，對外資企業給予了一定的稅收優惠，如對生產型外資企業實行“兩免三減”，在深圳等5個特區設立的外資企業稅率為15％，在大連、寧波等14個開放城市設立的稅率是24％，等等。

隨著形勢的發展，1991年4月，我國將兩個外資企業的所得稅法合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》。1993年12月，又將三類內資企業的所得稅暫行條例予以整合，制定了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，稅率定為33％。至此，我國內、外資企業的企業所得稅分設的制度(即“兩稅分制”)便存續了下來。

近28年改革開放的實踐證明，這種稅收上給予外資企業優惠的政策效應，對我國經濟的促進作用是顯而易見的。可以說，吸收外商直接投資，是我國擴大對外開放和加快市場經濟建設的重要組成部分，也是我國順應經濟全球化潮流、主動參與國際分工的重要舉措。通過稅收優惠手段引進外資是國家利益極大化的必然選擇。它在引來外資的同時，還帶來先進的技術、科學的管理以及大量的就業。

(二)兩稅分制的現實弊端。任何政策的正面效應都不是一勞永逸的。隨著我國社會主義市場經濟的逐步建立和完善，特別是加入WTO后過渡期的結束，內、外資企業所得稅分制的弊端便逐漸顯露了出來。

首先，由于目前對外資企業的所得稅優惠政策主要體現為區域導向，沒有將有效利用外資與優化產業結構結合起來，導致外資投資的區域過于集中，投資的產業結構不盡合理。因此，兩稅分制的產業導向作用并不顯著，甚至還在一定程度上加劇了國內產業的不平衡。

其次，“兩稅分制”本身有違國民待遇原則，有悖WTO倡導的公平貿易精神，必然造成內、外資企業競爭的不公。隨著我國經濟的持續發展，這種超國民待遇的政策所產生的負面效應不斷凸顯，它極大地損害了內資企業的積極性，不利于提高其國際競爭力。

再次，“兩稅分制”違反稅收效率原則，加大了稅收征管難度，不利于降低政府的行政成本。由于使內資企業比外資企業實際承擔了更重的稅收負擔，無形中增加了他們偷逃企業所得稅的行為，這就加大了職能部門稅收征管的難度。而且，現行的稅收優惠政策缺乏統一性、規范性和透明度，使得稅收優惠政策的自由裁量權和權力尋租的空間過大，成了腐敗的“導火索”，也降低了政府的公信力，使政府的行政成本變相增加。

二、兩稅合一：發展的必然選擇

(一)兩稅合一的必然性。隨著我國綜合國力的日益增強，改革開放初期制約我國經濟發展的瓶頸已不復存在，或者說已大大弱化。這樣，吸引外資的稅收優惠政策的積極作用在迅速消退，負面效應便日趨明顯。因此，“兩稅合一”也就成了我國新的經濟發展階段的必然之選。

首先，“兩稅合一”，是在稅收國際化條件下實現國家利益最大化的必然選擇。隨著社會主義市場經濟的建立和完善，尤其是加入WTO以后，我國正以更快的速度融入經濟全球化的潮流，其中也包括了稅收國際化。目前，大多數發展中國家的市場都不夠成熟，都采取以稅收優惠的方式參與國際稅收競爭，以期達到吸引外資、發展經濟的目的。但在發達國家，單純而普遍的稅收優惠政策就要少得多，這是因為，當經濟發展到一定程度后，稅收優惠政策的效用就會不斷遞減。而且，一國實行稅收饒讓制度而放棄的稅收收入，大多數并未使外商投資者直接受益，而是拱手送給了資本輸出國的政府。因此，我國“兩稅合一”的稅制改革，既是避免國際稅收的惡性競爭，體現大國責任、樹立大國形象的要求，同時又能保護國家與外商投資者的利益，使國家利益達到最大化。

其次，經過近28年的改革開放，我國已經有了足夠的經驗和實力在更高層次、更寬領域內大量吸引和利用外資。因此，我國已經有能力、也有責任向稅收國際化方向邁進，遵守國際規則，履行國際義務，走向“寬稅基、低稅率”的財稅可持續發展的道路。

(二)兩稅合一的必要性。“兩稅合一”作為我國稅收制度的一項重大變革，是我國社會主義市場經濟體制下的一項必要的制度創新。

首先，它有利于促進我國經濟結構優化和產業升級。新所得稅法對企業稅收優惠做出了重大調整。總體上看，由過去的區域優惠轉變為了目前的產業優惠。因此，若其能與《外商投資產業指導目錄》、《中西部地區優惠產業目錄》等結合起來， 必將起到鼓勵外資投向我國的基礎設施、高新技術、農業、節能環保和資源綜合利用等產業以及中西部地區、東北老工業基地等的作用，這將極大地推進我國產業結構的優化和產業升級。

其次，它有助于短期內緩解人民幣升值的壓力和流動性過剩。由于我國對外貿易的連年順差，致使我國的外匯儲備2006 年底的余額已超過1萬億美元，人民幣面臨著較大的升值壓力。從國際收支的角度看，外匯儲備的增加主要由資本和金融項目下的外商直接投資和經常項目下的貿易順差引起。為應付外匯儲備的高速增長，央行被動投放的基礎貨幣將越來越多，從而使市場流動性急劇膨脹。這不但造成貨幣市場流動性泛濫，還會引發企業利潤下滑、投資擴張、通貨膨脹壓力增大、資產泡沫加劇、銀行體系脆弱性增加等一系列消極后果。因此可以說，流動性過剩已經成為我國金融乃至宏觀經濟面臨的一個十分突出的問題。新所得稅法由于調整了外資企業所得稅的稅率和優惠政策，致使外資企業稅負有所增加，這在一定程度上會減少上述外資的進入，從而引起我國出口導向型投資的適量減少，降低經常項目和資本項目的順差及外匯儲備的增長幅度，有助于在一定程度上緩解我國目前的流動性過剩和人民幣升值的壓力，維護我國正常的經濟秩序。

第三，加速了我國稅收制度與國際規則接軌的步伐。(1)世界上絕大多數國家對其境內所有企業都采取統一的標準稅率；而且，自上個世紀80 年代以來，國際上就展開了以“降低稅率、擴大稅基、稅收中性、嚴格征管”為主要特征的稅制改革。在此背景下，我國的新所得稅法不僅符合“寬稅基、低稅率”的國際稅制改革潮流，而且有助于提升我國企業的自主創新能力，增強企業的發展后勁。(2)我國現行的“兩稅分制”與國民待遇原則是不相吻合的，不符合世貿組織規則和國際通行做法。國民待遇原則是國際貿易和國際經濟法的一般準則，稅收國民待遇作為國民待遇原則的延伸，集中體現在國際稅收協定中的“稅收無差別待遇”。加入WTO后，我國也必須遵循它的游戲規則，進一步改革和完善我國的稅制，使之更好地與國際慣例接軌。這就要求在不違背稅制原則的前提下，調整有關的稅收制度和政策，為我國的民族經濟提供一定的保護，提高其參與全球經濟的競爭力。

第四，它有利于促使內、外資企業公平競爭，避免國家稅收流失。市場經濟體制本質上需要保證每一個參與市場活動的經濟主體，能夠在平等的基礎上展開公平、有序、充分的競爭，以促進社會資源的合理配置。因此，新所得稅法的實施，貫徹了公平稅負原則，不但解決了目前內、外資企業稅收待遇不同、競爭不公的問題。同時，對規范企業經營行為、避免國家稅款流失也有極大的幫助。因為在實踐中，“兩稅分制”常常造成一些非正常經濟現象的出現，如投資上的“假外資”、優惠政策上的尋租與不透明、關聯方轉讓定價等，不但滋生企業扭曲的套利行為，也影響我國的稅制的嚴肅性，進而造成國家稅款的大量流失。

最后，它有助于優化外資的來源結構。從我國目前的情況看，我國有良好的宏觀經濟環境，為世界提供了兩個巨大的市場(低成本、高效率的外包市場與擁有13億人口的潛在市場)。這不但不會使外資流入我國的規模和趨勢因稅負的略有增加而改變，而且還有助于流入我國的外資的來源結構優化。新所得稅法實施以后，其明確、透明的稅收優惠政策(即產業優惠)，必將越來越多地吸引國外有技術、有實力的企業進入我國。他們一方面帶來了大量的資金、先進的技術等；另一方面，因其投資具有明顯的集聚效應和引導作用，會極大地促進我國技術密集型、資金密集型產業的蓬勃發展。所以，長期來看，新所得稅法將對進一步優化外資的來源結構。

總之，“兩稅合一”將使我國的企業所得稅制度更符合國際標準，使我國的投資環境得到進一步改善，也將使那些富有戰略眼光的外國投資者獲得持續與長遠的利益。同時，內、外資企業站在同一條起跑線上，可以從源頭削弱內資企業不正當的謀惠動機，從而減少或避免“假外資”對中國經濟安全構成的威脅。我們可以預期，這次稅制改革必將成為我國經濟發展新階段的上善之舉。

(作者單位：四川省行政學院)