構建現(xiàn)代鑒證類服務業(yè)的社會責任機制的研究

摘 要： 鑒證類服務業(yè)經(jīng)過近10年的蓬勃發(fā)展已具有相當?shù)囊?guī)模，但由于這些行業(yè)的社 會 職能與其經(jīng)濟屬性之間的在邏輯上和理論基礎上的矛盾、再加上在法律制約方面的不健全、 技術規(guī)范方面的不完整、市場競爭日趨激烈、公司治理方面的落后、風險意識和風險控制技 術的落后、政府監(jiān)管措施的不科學及行業(yè)自律組織的定位不準確，導致虛假鑒證報告屢禁不 止、個別地區(qū)似有泛濫之嫌，人們?nèi)諠u對其喪失信任。文章就如何構建現(xiàn)代鑒證類服務業(yè)的 社會責任，重朔這些行業(yè)的社會信任，在上述幾個方面系統(tǒng)地提出了自己的觀點和措施。

關鍵詞：構建 鑒證類服務業(yè) 社會責任 機制

中圖分類號：F719

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2007)11-066-03

現(xiàn)代鑒證類服務業(yè)包括社會審計行業(yè)、資產(chǎn)評估行業(yè)（含土地、房地產(chǎn)評估業(yè)）、工程 造價、以及這些行業(yè)的司法鑒定業(yè)。現(xiàn)代鑒證類服務業(yè)是一個特殊大類門業(yè)，特殊就在于從 成立的那天起政府和社會就賦予它具有公證、或鑒證的社會職能，而履行這些社會職能會影 響到更多機構和更多公眾的利益，因而要求具有較高的職業(yè)道德和較強的社會責任感。

企業(yè)社會責任是一種超越了只為股東贏利負責的更為廣泛的責任，它不以短期的經(jīng)濟獲 利為目標，而是致力于社會和諧、理性、長期的發(fā)展進步。企業(yè)社會責任具體包括股東、雇 員、消費者、政府、社區(qū)和環(huán)境六大責任。鑒證類服務業(yè)的消費者具體包括被服務對象及其 的債權人、投資者、潛在投資者，同時，鑒證類服務業(yè)不像生產(chǎn)性企業(yè)那樣存在較為突出的 環(huán)境責任。

機制的本意原是指機器、機械的構造及運行原理，后被引入到生物學、醫(yī)學、經(jīng)濟學等 許多學科中，用于說明各系統(tǒng)內(nèi)部構成要素之間相互制約、相互聯(lián)系的方式。

一、從鑒證類服務業(yè)的社會責任與其經(jīng)濟利益的博弈中看構建鑒證類服務業(yè)的社會 責任機制的迫切性

過去我們國家不承認鑒證類服務業(yè)是盈利機構，但事實使人們認識到了不管我們是否承 認這些機構的經(jīng)濟屬性，實際上這些機構從來沒有放棄追逐利潤。究其原因，鑒證類服務業(yè) 是個經(jīng)濟實體，經(jīng)濟實體就要賺取收入、發(fā)生費用，并且可能產(chǎn)生利潤。這是鑒證類服務業(yè) 的經(jīng)濟屬性。人的私利本質(zhì)和 機構的趨利性決定了這些行業(yè)的經(jīng)濟屬性。這些行業(yè)的發(fā)展無時無刻不在揭示這一點，特別 是我國前幾年該行業(yè)的信用危機及近年來社會的漠視更證明了這一點。

一般商品雖然存在由質(zhì)量問題所導致的對消費者的損害，但其損害對象通常是有限的、 顯見的消費者，其損害范圍也往往是部分性的、明確的；而當由鑒證人才的質(zhì)量狀況和鑒證 服務的質(zhì)量狀況所反映的社會公共商品性質(zhì)量問題存在時，其損害對象就可能是泛指的甚至 是潛在的消費者，其損害范圍也可能是社會性的。

鑒證類服務業(yè)內(nèi)部人們需要它的經(jīng)濟屬性，而這些行業(yè)外的社會人們則需要它的社會職 能。因此，這些行業(yè)的社會職能與其經(jīng)濟屬性之間的關系是一個邏輯上的矛盾、理論上的無 奈。這些行業(yè)的問題實際上是理論上的矛盾和無奈在現(xiàn)實中的反映，同時還有技術和管理方 面的原因。

鑒證類服務業(yè)起源并發(fā)達于西方發(fā)達國家，上述的矛盾和無奈在他們的文化背景和社會 公共道德基礎下表現(xiàn)得并不十分明顯，并且經(jīng)過長時期的發(fā)展，他們已從執(zhí)業(yè)本身和執(zhí)業(yè)環(huán) 境等各個方面建立起了比較完善的履行社會責任的機制。相比而言，這些行業(yè)非植根于我國 “土壤”，而需要這些行業(yè)的經(jīng)濟的發(fā)展遠遠超過文化和社會公共道德建設發(fā)展，因此構建 和發(fā)展這些行業(yè)的社會責任機制是我國的一個不可逾越的歷史發(fā)展階段。

從行業(yè)外部來說，行政許可法實施以前，鑒證類服務業(yè)的發(fā)展狀況大體上與整個經(jīng)濟的 發(fā)展狀況是相適應的。行政許可法實施以后，由于相關法規(guī)調(diào)整相對滯后，政府對這些機構 數(shù)量宏觀調(diào)控一下子消失了，鑒證類服務業(yè)數(shù)量增長速度已超過了整個經(jīng)濟對鑒證類服務需 要的發(fā)展速度。特別是在社會審計行業(yè)，省級財政部門收回了省級行業(yè)協(xié)會的部分審批、監(jiān) 管權力后，兩家對會計師事務所的監(jiān)管力度大大削弱，加劇了這些機構之間的無序競爭，同 時由于法律制約方面的空白，使得這種競爭不是服務水平的提高、業(yè)務質(zhì)量的提高，而是毫 無顧忌地制造虛假報告。于是， 政府加強行業(yè)監(jiān)管，而政府的行業(yè)監(jiān)管卻是政出多門、部 門分割、雜亂無章、不分層次級次，可以說是于事無補。這種僅想通過市場競爭和平均利潤 率的無形作用來保持機構數(shù)量與經(jīng)濟規(guī)模的適度平衡，代價只能是利害關系集團、甚至公眾 利益的損害。這些是導致鑒證類服務業(yè)社會責任嚴重缺失的外部原因。

從行業(yè)內(nèi)部來說，經(jīng)過近10年的蓬勃發(fā)展，大中型會計師事務所普遍建立了風險責任意 識，但對如何控制風險無章可循、無典可鑒，因現(xiàn)行的注冊會計師審計準則只給出了原則性 框框。極少數(shù)大型的會計師事務所初步建立了風險控制標準，但事務所與事務所之間對同一 類事項缺乏統(tǒng)一的評判標準，無法推廣。相當一部分會計師事務所，由于政府宏觀方面的數(shù) 量調(diào)控不作為，經(jīng)常處于半饑餓狀態(tài)，好不容易找到一個業(yè)務，生存第一，先掙到錢再說， 哪管它什么社會責任。其他類型的鑒證類服務業(yè)執(zhí)業(yè)準則還沒有建立，更談不上風險導向型 的執(zhí)業(yè)準則。需要明白的是，鑒證類服務業(yè)的風險控制是該行業(yè)社會責任的內(nèi)部機制建設， 沒有風險意識，甚至沒有風險控制措施，社會責任的履行就是一句空話。

二、鑒證類服務業(yè)的社會責任機制的構建

構建我國鑒證類服務業(yè)的社會責任機制，既要從宏觀方面，又要從微觀方面，既要著眼 于法律方面，又要著眼于行政方面，既要解決技術方面，又要解決人性道德方面。特別是理 論層面的矛盾或問題在沒有發(fā)展出新的理論之前只有靠較高層次的道德和社會責任來化解和 弱化。這是個系統(tǒng)工程，單一的手段或只解決某一方面的問題解決不了宏觀層面的社會性問 題。

1.外部機制。

（1） 法律及職業(yè)道德制約機制：目前我國鑒證類服務業(yè)只有注冊會計師行業(yè)有注冊會 計師法，從該法的實施至今已有15年之久，它原來適用的經(jīng)濟環(huán)境已發(fā)生了很大變化。司法 會計鑒定僅有司法部的部門規(guī)章，而注冊資產(chǎn)評估師、注冊房地產(chǎn)評估師、注冊土地估價師 還沒有相應的單獨的正式法律。因此，應建立和修改、完善目前相關法律，從法律層面上形 成 和加大現(xiàn)代鑒證類服務業(yè)的社會責任；同時應修改完善現(xiàn)行的職業(yè)道德準則，應修改目前相 關法律（如注冊會計師法）條文中已不適應的條款并應補充完善部分條文，力推承擔無限責 任的合伙制為該行業(yè)的首選模式，不鼓勵或盡量不用有限責任制模式；要給予鑒證類服務業(yè) 各執(zhí)業(yè)準則應有的法律地位，只要鑒證類服務業(yè)嚴格遵守了執(zhí)業(yè)準則，不存在過錯，就應免 除其因技術條件所限產(chǎn)生的法律和經(jīng)濟責任，以保護該行業(yè)的健康發(fā)展和其合法權益。但是 ，在優(yōu)先保護誰的利益選擇上必須堅持保護社會公眾利益比保護該行業(yè)利益更重要。

（2） 技術規(guī)范和執(zhí)業(yè)準則制約機制：技術規(guī)范和執(zhí)業(yè)準則是鑒證類服務機構向委托方 提供合格鑒證報告的最低技術和程序要求。社會審計行業(yè)剛剛頒布了修訂后的審計準則，其 他鑒證類服務行業(yè)以應盡快制定、并且更重要的是要隨著經(jīng)濟的發(fā)展和形勢的變化不斷完善 工程造價、司法鑒定、資產(chǎn)評估方面的執(zhí)業(yè)準則和執(zhí)業(yè)道德準則。 （3）

行業(yè)自律組織機制：研究借鑒國外行業(yè)自律組織成功運作經(jīng)驗，把行業(yè)自律組 織 真正定位于自律組織、民間社團組織，而不是名義上的自律組織實質(zhì)上的政府機構。改革目 前該組織高管人員的產(chǎn)生辦法（應由會員選舉，而不是政府安排）、經(jīng)費收支渠道，本身監(jiān) 督制度以及自律組織對該行業(yè)自律的發(fā)生機制，形成行業(yè)自律組織監(jiān)管注冊師行為、執(zhí)業(yè)質(zhì) 量，政府監(jiān)管行業(yè)自律組織的格局。

（4） 政府監(jiān)管機制：改革目前各職能部門雜亂無章、各自為政、訊息不同、不分層次 的監(jiān)管局面，形成以一家行政主管部門為主，其他相關行政管理機關為輔、互通信息、密切 合作，審計廳局則對行政主管部門和行業(yè)自律組織對該行業(yè)的職責履行情況進行監(jiān)管的格局 。例如，對于社會審計行業(yè)、資產(chǎn)評估行業(yè)，應以省級財政部門為主，工商管理部門、稅務 部門、證券監(jiān)管部門以自己行業(yè)特點將執(zhí)業(yè)機構的訊息反饋給財政部門為輔，審計廳局則對 財政部門和行業(yè)自律組織對該行業(yè)的職責履行情況進行監(jiān)管。

（5） 從業(yè)人員道德素質(zhì)的根源性和后續(xù)性培養(yǎng)機制：整個國民素質(zhì)的高低決定了該行 業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的高低。因此，從小學、中學、大學乃至研究生設置必修實踐課來加強青少 年的思想品德教育并在審批、法律規(guī)定的注冊師后續(xù)教育培訓、機構年檢、業(yè)務檢查中，要 始終不渝、堅持不懈地教育從業(yè)會員。嚴厲的處罰措施，對于違反職業(yè)道德的執(zhí)業(yè)人員必須 處以終生禁入處罰，因為其損害范圍是社會性的。

（6） 社會責任機制補丁應急程序：任何法規(guī)和管理制度都可能存在漏洞，當漏洞造成 重大影響時，就應有修補這個漏洞的“補丁程序”。就像美國的安然事件發(fā)生后，迅速就 有薩班斯法案出臺。

（7） 建立基于互聯(lián)網(wǎng)支撐的鑒證類服務業(yè)行業(yè)自律智能控制系統(tǒng)（平臺）：該系統(tǒng)的 建立，讓鑒證類服務行業(yè)的執(zhí)業(yè)過程和最終報告置于政府監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會、報告使用單 位和社會公眾的全程監(jiān)控之下。

（8）建立以各類行業(yè)協(xié)會為站點的注冊會計師、注冊評估師、注冊造價師、注冊房地產(chǎn) 師的儲備市場，站在行業(yè)組織的角度為注冊師尋求更多更好的業(yè)務執(zhí)業(yè)，也幫助鑒證類服務 機構有更多更大業(yè)務來臨時，為抓住市場而找到足夠數(shù)量和質(zhì)量的注冊師。當注冊師的利益 僅來源于一個執(zhí)業(yè)機構、對客戶的挑選余地較小時，就很容易屈從于自己所屬機構 為其出具不實報告。該市場的建立為注冊師提供了更寬廣、更多的執(zhí)業(yè)機 會，就不會為一個機構的不良客戶冒險，進而為注冊師的公正執(zhí)業(yè)撐腰壯膽。而鑒 證類服務機構在關鍵的時候找到了足夠數(shù)量和質(zhì)量的注冊師抓住了市場，該儲備市場為這些 機構做大做強助力。

2.內(nèi)部機制。

（1） 該行業(yè)機構運作機制有別于其他法人治理結(jié)構機制方面的設計。既要借鑒、建立 法人治理結(jié)構機制相適宜的內(nèi)容，如決策層、執(zhí)行層、監(jiān)督層及其他內(nèi)控牽制機制，又要研 究該特殊行業(yè)運作機制有別于其它法人治理結(jié)構機制方面的內(nèi)容，如鑒證類服務機構的股東 必須是注冊會計師（注冊評估師、土地師、房地產(chǎn)師、造價工程師等），而這些注冊師又必 須在經(jīng)營第一線，所有權與經(jīng)營權相統(tǒng)一、無法分離，也無法實施所有者對經(jīng)營者的激勵制 度。（2） 機構股東與簽字注冊師責任聯(lián)動機制。建立無論是從長遠戰(zhàn)略利益還是從目前現(xiàn) 實利益考慮全體股東和簽字注冊師對不顧社會責任的做法人人“喊打”的機制。如改變目前 注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)報告只有兩名執(zhí)業(yè)會計師或一名合伙人（或股東）一名項目經(jīng)理注冊會 計師簽字的做法，實行三名注冊會計師簽字的制度，即一名是法人代表（或首席合伙人）、 一名是主管合伙人、一名是執(zhí)業(yè)注冊會計師。這樣既避免了東窗事發(fā)后股東將全部責任推卸 給普通注冊會計師的缺點，又避免了全部由股東簽字從而在執(zhí)業(yè)注冊會計師不知情的情況下 事務所出具虛假報告的弊端。這種改變可以廣泛應用于其他鑒證類服務行業(yè)。 （3）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬇c我國現(xiàn)行《審計準則》銜接辦法。如果社會審計機構的審計 技術不行，那么仍然不能很好地對社會承擔責任。即使外部體制和內(nèi)部控制機制都已建好， 如果社會審計機構的審計技術不行，那么仍然不能很好地對社會承擔責任。這方面最根本的 技術應注意風險導向?qū)徲嬋绾卧谖覈\用和風險控制中重要性水平的實際操作辦法。現(xiàn)代風 險導向?qū)徲嬀褪且獙徲嬈瘘c放在風險評估程序上，特別是放在審計單位的經(jīng)營 風險評估和管理層的誠信評估上，其次才是針對 重大錯報風險實施進一步的審計程序（包 括控制測試和實質(zhì)性測試）。但我國現(xiàn)行的審計準則與現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫶嬖谝欢ǖ牟罹啵?特別是我國剛剛頒布的帶有風險導向?qū)徲媰?nèi)涵的準則與我國現(xiàn)行審計監(jiān)管模式在“兼容性” 方面尚存一定的問題。 筆者認為，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫴⒉慌懦庵匾运剑L險控制中重要性水平的實際操作 辦法應是在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较逻M一步提高審計質(zhì)量的關鍵技術。 （4）各執(zhí)業(yè)機構執(zhí)業(yè)操守規(guī)范細則公示及與執(zhí)業(yè)報告綁定制度：該制度應要求各執(zhí)業(yè) 機構根據(jù)自己的業(yè)務范圍和特點制定和公示各自的行為操守規(guī)范細則，并與上述外部機制中 的道德建設相連通。（5）社會責任報告對外公布制度：鑒證類服務業(yè)應按規(guī)定的內(nèi)容、格 式和被審計要求 編制其對外公布的社會責任報告。根據(jù)前述理論，鑒證類服務業(yè)相對于其他企業(yè)須具有較高 的社會責任道德，因此，其社會責任道德的履行情況應受到全社會的監(jiān)督，對外編報其社會 責任報告便是一種很好的社會監(jiān)督方式。

參考文獻：

1.［美］ 哈羅德#8226;孔茨，海因茨#8226;韋里克.管理學，北京：經(jīng)濟科學出版社，1993

2.曹鳳月.企業(yè)道德責任論.社會科學文獻出版社，2006

3.詹姆斯#8226;E.波斯特等.企業(yè)與社會，北京：機械工業(yè)出版社，1998

4.馬曉芳.會計市場研究.東北財大出版社，2000

5.段興民等.審計重要性水平.上海財經(jīng)大學出版社，2004

6.西蒙#8226;扎德克，彼德#8226;普魯贊，查德#8226;埃文斯.構建公司受托責任.上海人民出版社，2006

7.邢晟，王國付.河南省會計服務市場現(xiàn)狀調(diào)查分析.河南省科技廳課題，2006

(作者單位：鄭州輕工業(yè)學院會計系 河南鄭州 450002) (責編：芝榮)