作業(yè)成本法在現(xiàn)代制造業(yè)的應(yīng)用淺析

摘 要首先揭示傳統(tǒng)成本核算方法對現(xiàn)代制造業(yè)在成本管理的不適應(yīng)性，給出了作業(yè)成本法的基本思想，并引用作業(yè)成本法的案例，論證實施作業(yè)成本管理的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞 作業(yè)；作業(yè)成本管理；作業(yè)成本法

中圖分類號：F715.53文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1671-489X（2007）09－0052-03

1 引言

在制造業(yè)中，傳統(tǒng)成本核算往往以生產(chǎn)工時和人工成本來分配間接成本。由于傳統(tǒng)的制造業(yè)產(chǎn)品品種少或間接費用數(shù)額不大，一般不會對產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊。然而在高科技時代的今天，現(xiàn)代制造企業(yè)實現(xiàn)了生產(chǎn)高度電腦化和自動化，人工成本大大降低，而圍繞機器設(shè)備所發(fā)生的間接成本則大大上升。顯然，仍然按照傳統(tǒng)成本核算方法來分配間接成本變得不切實際，容易產(chǎn)生成本核算、管理及產(chǎn)品定價等一系列問題。因此，傳統(tǒng)成本管理模式已不能適應(yīng)新的制造環(huán)境。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的變化產(chǎn)生的作業(yè)成本計算法和作業(yè)管理，對于制造業(yè)加強成本管理和控制、存貨估價和價格決策、業(yè)績計量和考核以及顧客和市場盈利能力分析等方面能夠起到極其重要的作用。

2 作業(yè)成本管理法的概念與基本思想

所謂作業(yè)成本計算法(Activity-based Costing，ABC)，它是計量成本對象、作業(yè)資源成本和業(yè)績的工具，是以作業(yè)(Activity)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地分配到作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給耗用作業(yè)的成本對象上的一種成本計算方法。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法增加了作業(yè)層次，把傳統(tǒng)成本法下的一次分配變?yōu)槎啻畏峙洌瑔我坏姆峙錁?biāo)準(zhǔn)改變?yōu)榘凑諏嶋H消耗情況確定的多種成本動因，因而能夠非常精細地核算成本，真實地反映產(chǎn)品和作業(yè)對于企業(yè)資源的消耗。同時，作業(yè)是日常管理的對象，是成本降低的主體。作業(yè)總是與企業(yè)中的組織或者具體責(zé)任相關(guān)聯(lián)，因而，作業(yè)成本法能夠明確成本責(zé)任，有助于企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，加強責(zé)任考核，調(diào)動全員的力量進行成本控制。兩種成本法對比見圖1。

3 作業(yè)成本法舉例

根據(jù)ABC法的計算原理，對某企業(yè)制造經(jīng)營過程分析之后，發(fā)現(xiàn)制造費用的發(fā)生主要是通過6種經(jīng)營活動，可將其看作6個成本動因，分別設(shè)立相應(yīng)的成本庫，以匯集相關(guān)成本，然后據(jù)此分別加以計算各個成本動因的制造費用分配率，即可追蹤成本和成本動因數(shù)（見表1）。

設(shè)該企業(yè)生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品，A產(chǎn)品的年產(chǎn)銷量為500件，B產(chǎn)品的年產(chǎn)銷量為2 000件，全年制造費用90.8萬元，生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品的機器運行時間分別為11 000和27 000。但產(chǎn)品A的設(shè)計比產(chǎn)品B復(fù)雜，因而生產(chǎn)中所需的機器調(diào)整與質(zhì)量檢驗比產(chǎn)品B多，每件產(chǎn)品的直接人工小時均為14.8 h。設(shè)A和B的直接人工成本均為5元/h，產(chǎn)品A和B的直接材料成本分別為450元和280元。如果按現(xiàn)行的制造成本法分配制造費用，產(chǎn)品A和B單位制造費用分別為525.68元和322.58元。根據(jù)這兩種產(chǎn)品的單位制造成本：直接材料費+直接人工費+制造費用，得到產(chǎn)品A和B的生產(chǎn)成本分別為：

450+14.8×5+525.68=1049.68元

280+14.8×5+322.58=676.58元

從上面的計算中可以看出，由產(chǎn)品的技術(shù)復(fù)雜程度、產(chǎn)銷批量大小以及技術(shù)準(zhǔn)備程序等條件不同所引起的制造費用實際耗費上的差別在成本核算中未能得到體現(xiàn)。成本信息的失真難以支持真正意義上的成本控制。為此根據(jù)表1中的成本動因制造費用分配率，將各種生產(chǎn)經(jīng)營的原始記錄分類匯總后，得到表2。以表2和表1作為基礎(chǔ)，可對產(chǎn)品A和B按成本動因進行制造費用分配，單位產(chǎn)品分攤的制造費用成本如表2所示。

這樣，根據(jù)ABC法計算得到的產(chǎn)品A和B的單位生產(chǎn)成本分別為：

450+14.8×5+778.4=1302.4元

280+14.8×5+259.4=613.4元

將2種方法計算得到的產(chǎn)品A、B的單位成本進行對照，可知采用不同的制造費用分配方法所得的結(jié)果有很大差別。這是由于傳統(tǒng)的成本計算對制造費用是按單位標(biāo)準(zhǔn)進行分配，無法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術(shù)、經(jīng)濟因素對費用發(fā)生的影響。而ABC法使制造費用按產(chǎn)品的對象化計算，具有更為客觀和可靠的依據(jù)，從而使成本計算的正確性和成本控制的有效性有很大提高（表3）。

4 作業(yè)成本法案例分析

4.1實施作業(yè)成本法，首先要明確作業(yè)成本法的成本計算程序

4.1.1確認和計量耗用企業(yè)資源的成本

將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務(wù)的資源成本劃為直接成本，直接計入該特定產(chǎn)品或服務(wù)成本，其余部分則列為作業(yè)成本。

4.1.2確認和計量耗用資源的作業(yè)

作業(yè)是指為提供服務(wù)或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。如訂單處理、產(chǎn)品設(shè)計、員工培訓(xùn)、材料處理、機器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般管理等。

4.1.3計量作業(yè)成本

根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關(guān)作業(yè)，計算出各項作業(yè)的成本，即作業(yè)成本。

4.1.4選擇成本動因，即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素

一項作業(yè)的成本動因往往不只1個，應(yīng)選擇與實耗資源相關(guān)程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業(yè)成本、計算產(chǎn)品成本的依據(jù)，如人工小時、機器小時、機器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、訂單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。

4.1.5匯集成本庫

將相同成本動因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫”，如動力與維護費用可歸入一個成本庫。

4.1.6作業(yè)成本分配

其計算公式為：

分攤成本=某作業(yè)成本（庫）分配率×被某產(chǎn)品耗用成本動因數(shù)量

4.1.7計算產(chǎn)品成本

將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫）分攤成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并匯總，計算該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計算該產(chǎn)品的單位成本。

4.2 適當(dāng)確定成本動因是作業(yè)成本法的關(guān)鍵所在

成本動因的使用是ABC法與傳統(tǒng)成本管理辦法的主要區(qū)別。成本動因是ABC法的核心概念之一，它表示某一特定作業(yè)與特定資源、特定成本計算對象與特定作業(yè)之間的因果關(guān)系，指推動資源和作業(yè)發(fā)生的直接、根本驅(qū)動力量。揭示和科學(xué)地確定成本動因可以從根本上提高會計信息系統(tǒng)的質(zhì)量，提高企業(yè)經(jīng)營決策水平和管理控制水平。ABC的實施需要給所有參與者機會，以使他們能參與成本動因的確認。參與者往往為生產(chǎn)過程中每一作業(yè)選擇1個成本動因，這將會導(dǎo)致會計系統(tǒng)陷入混亂。過多的成本動因會使會計人員把注意力集中在數(shù)據(jù)和如何處理數(shù)據(jù)上，而非集中在信息分析上，結(jié)果是降低ABC的效用。適當(dāng)數(shù)量的成本動因是ABC成功的條件之一。適當(dāng)數(shù)量的成本動因要求設(shè)計者確立優(yōu)先目標(biāo)，著重于重要的過程，并削減與這些過程有關(guān)的成本細目，通常應(yīng)注意作業(yè)中心里最重要的一二個成本動因。

4.3 案例小結(jié)

采用ABC法計算后，原先B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估，而A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了。這主要是ABC法認識到每件A產(chǎn)品需要的機器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用都比B產(chǎn)品多。而傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，造成B產(chǎn)品為A產(chǎn)品承擔(dān)費用，因此，ABC法對建立準(zhǔn)確、全面的成本信息核算系統(tǒng)大有益處。

4.4 作業(yè)成本法有益于實施全面質(zhì)量管理和適時存貨控制

作業(yè)成本法將作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)兩類。由于不增值作業(yè)不會增加轉(zhuǎn)移給客戶的價值，完全是一種社會資源的浪費，因此管理上要求盡可能地將不增值作業(yè)壓縮到最低限度，實行全面質(zhì)量管理是達到這一目的的最佳途徑。實施適時存貨控制制度，就是要求生產(chǎn)所需的原材料、外購件等適時送達生產(chǎn)現(xiàn)場，各生產(chǎn)步驟之間不設(shè)中間倉庫，不保存半成品，前道工序根據(jù)后一道工序的加工要求保質(zhì)保量的加工生產(chǎn)，并適時送達后一道工序。在銷售環(huán)節(jié)上也要廣開銷售渠道，適時將產(chǎn)品銷售出去，盡可能做到供、產(chǎn)、銷3環(huán)節(jié)都沒有儲備量，即達到零存貨。一方面減少了存貨的整理、分類、儲存、維護、等待和延誤等不增值作業(yè)；另一方面也大大簡化了存貨的確認、計價工作。這正是作業(yè)成本法所刻意追求的消除不增值作業(yè)和增加成本相關(guān)性的目標(biāo)。

5 結(jié)論

從20世紀(jì)90年代開始，ABC作業(yè)成本法被應(yīng)用于企業(yè)管理，目前已由最初的美國、日本迅速向其他國家擴展，在英國及加拿大等西方國家得到了廣泛推崇和應(yīng)用。相關(guān)的調(diào)查顯示，美國有超過50％企業(yè)采用了作業(yè)成本法，香港1999年調(diào)查顯示，11％的企業(yè)已經(jīng)采用作業(yè)成本法。1995年作業(yè)成本法傳到中國，至今已經(jīng)有大量的研究文獻，也有多家著名企業(yè)參與作業(yè)成本法試點應(yīng)用，但應(yīng)用結(jié)果不夠理想。隨著時間的推移和時代的進步，針對制造企業(yè)的實際，有選擇和有步驟地實施作業(yè)成本計算和作業(yè)管理，將是制造業(yè)做強做大和走向世界的必然選擇。