非貨幣性交易中補價的會計處理

摘要:隨著社會經濟的發展，企業的非貨幣性交易越來越多，涉及到非貨幣性交易的會計處理也越來越多，但非貨幣性交易在我國的會計實踐中還是一個新的課題，人們對此還不很熟悉#65377;但非貨幣性交易會計準則已成為我國現行會計準則重要的組成部分，2006年財政部發布了重新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，提出了公允價值新的計量屬性，為規范不涉及或很少涉及現金的非貨幣性交易提供了依據，對它的會計處理尤其是補價的處理作了明確規定#65377;

關鍵詞:非貨幣性交易;補價;會計處理

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)08-0099-02

非貨幣性交易會計準則是我國現行會計準則體系中的重要組成部分#65377;但是，2006年2月新頒布的企業會計準則第7號將非貨幣性交易改為《非貨幣性資產交換》，更加明確了交易對象是非貨幣性資產而不包括非貨幣性負債#65377;本文就新會計準則非貨幣性交易中涉及補價的會計處理進行探討#65377;

一、非貨幣性交易的含義及判斷原則

1.含義

非貨幣性交易(非貨幣性資產交換)是指交易雙方以存貨#65380;固定資產#65380;無形資產#65380;股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)#65377;它的主要特征在于交易的對象是非貨幣性資產，是一種物物交換，可以是固定資產#65380;無形資產#65380;存貨#65380;在建工程#65380;工程物資#65380;長期股權投資之間的同類非貨幣性交換也可以是非同類非貨幣性交易#65377;要深刻了解非貨幣性交易的含義，還需要明確區分貨幣性資產和非貨幣性資產的范疇#65377;貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金#65380;銀行存款#65380;應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等#65377;非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產#65377;

2.判斷原則

理解了非貨幣性交易的含義，然而在實際操作中，應該如何判斷一項交易是否屬于非貨幣性交易，會計制度給出了基本的判斷標準，其參考比例是25%#65377;即對于收到補價的企業，其收到的補價占換出資產公允價值的比例不高于25%;對于支付補價的企業，其支付的補價占換出資產公允價值加上支付的補價之和的比例不高于25%，則可視為非貨幣交易，根據非貨幣性交易的核算原則進行會計處理#65377;

二、非貨幣性交易中補價的會計處理

何謂補價?補價是如何產生的?從以上所述的非貨幣性交易的定義可以很明顯地看出，補價是在非貨幣性交易中涉及到的少量的貨幣性資產，是為使非貨幣性交易公平的一種補充;而從補價的來源來看，則是由于雙方交易的非貨幣性資產的公允價值不相等#65377;新準則引入了公允價值作為換入資產入賬價值計價基礎，這一規定遵循了會計上謹慎性的原則#65377;在資產交換過程中，由于一方資產的公允價值高于另一方資產的公允價值，根據市場經濟中等價交換的原則，較高一方必然要求得到一定的補償，其補償的差額就是補價#65377;由于補價的存在，使得涉及補價的非貨幣性交易的會計處理相對不存在補價的會計處理更為復雜，可見，補價的準確確定對于交易的會計處理有著很重要的影響#65377;

1.支付補價的會計處理

支付補價時，公允價值較低的一方需要向較高的一方支付補價，以使雙方的交易符合等價交換的原則#65377;在舊準則中認為，支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值#65377;與它不同，新準則規定:符合商業性質(所謂商業性質具有兩個特征，一是換入資產的未來現金流量在風險#65380;時間和金額方面與換出資產顯著不同;二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，與換入資產和換出資產的公允價值相比差額大)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性交易，應以公允價值為計價基礎，不符合條件的，以換出資產的賬面價值計價#65377;具體表現為:若以公允價值為計價基礎，就應該以換出資產的公允價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，在“營業外損益——非貨幣性交易損益”科目下進行核算(舊準則中設置“營業外收入——非貨幣性交易收益”和“營業外支出——非貨幣性交易損失”分別核算補價方補價中所含的收益和損失，這種賬務處理雖說簡單，但在一定程度上影響了會計信息的相關性，具有不合理成分);若以賬面價值為計價基礎，就應該以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，此時不涉及損益#65377;

2.收到補價的會計處理

舊準則中認為，對于收到補價的企業，在確定換入資產的入賬價值時，應先根據公式確認損益，然后根據“換出資產賬面價值-補價+確認的收益+應支付的相關稅費”計算換入資產的入賬價值#65377;從舊準則中我們可以看出，收到補價的企業確認了一定的收益#65377;但是，根據新準則中規定，不管以何種基礎計價均不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益#65377;具體表現為:若以公允價值為計價基礎，就應該以換出資產的公允價值減去補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益，也是在“營業外損益”科目下進行核算;若以賬面價值為計價基礎，就應該以換出資產的賬面價值減去補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，此時也不計算當期損益，較舊準則的處理更加簡便#65377;

3.同時換入多項資產的會計處理

如果在非貨幣性交易中，同時換入的是多項資產，就應該對各項資產分項計價#65377;根據新準則的規定也應該按照是否具有商業性質分兩種情況進行分析#65377;具體表現為:若非貨幣性交易具有商業性質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項資產的成本;若非貨幣性交易不具有商業性質，或者雖具有商業性質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例進行分配確定#65377;其中比例的分配原則新舊準則基本相同#65377;

從以上的論述中，我們可以很清楚地理解新準則中對涉及補價的非貨幣性交易的會計處理，也能很清楚地看出公允價值在確定補價金額時所起的重要作用#65377;但是，公允價值的實施需要一個活躍的市場，而我國目前的現有情況離公允價值適用范圍還有一大截距離，相應的法律法規政策和監督機制還沒有完全建立，也就是說，我國在非貨幣性交易中確定公允價值的大環境還沒有得到根本上的實現#65377;因此，我們有必要對非貨幣性交易中的會計處理做進一步的思考#65377;

三、對完善非貨幣性交易會計處理的思考

從發展的角度分析，非貨幣性交易在我國的經濟發展中扮演著很重要的角色，非貨幣性交易會計在我國會計領域的發展與推廣也勢在必行#65377;為了更好地與世界接軌，與國際會計準則趨同，更真實地反映企業財務狀況，使我們做出的信息披露透明度#65380;可靠性與國際相比較，我國分別在1999年#65380;2001年和2006年修訂了非貨幣性交易會計準則#65377;尤其是這次修訂對公允價值的應用加快了與國際準則的協調#65377;因此，我們應該吸取國際上這方面的先進經驗，不斷完善我國非貨幣性交易的會計處理，以求它更加合理，能更好地為我們國家的經濟建設服務#65377;

1.公允價值的運用在我國存在著固有的局限性

由于我國目前市場經濟發展不成熟，會計信息的可靠性嚴重不足，資本市場剛剛開始培育，利潤操縱現象嚴重，取得公允價值的成本相對較高，而且對它的判斷往往具有很大的不確定性，易于成為關聯方操作利潤的工具#65377;因此，短時間內在我國大范圍的推行公允價值是不合理的#65377;但是，公允價值的執行和發展是大勢所趨，我們應根據我國特殊的國情積極營造公允價值適用的氛圍，不斷向國際慣例靠攏#65377;

2.信息披露的透明度不高

由于我國會計政策和準則的制定上很好地考慮了我國的實際國情，使得與國際慣例有稍微的差別(例如，我國認為在確定入賬價值時應考慮上補價和相關稅費)，因此，我們要積極對外公開，加大宣傳力度，尤其是當企業對會計政策和會計方法的選擇上發生變更時，應披露它對利潤的影響程度，進一步提高信息披露的透明度#65377;而我們的新準則中僅對換入資產#65380;換出資產的類別，換入資產成本的確定方式，換入#65380;換出資產的公允價值，換出資產的賬面價值和確認的損益進行披露，披露的內容遠遠不能滿足投資者和利益相關方的要求#65377;

總之，我們在應用新準則中關于非貨幣性交易的會計處理時，應對補價金額的確定給予足夠的重視，對公允價值的判斷和選擇謹慎處理，對非貨幣性交易的會計處理進行不斷的探索和研究，只有這樣我們的會計才能更好地為經濟服務#65377;

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[責任編輯馮勝利]