我國會計發(fā)展史上的里程碑——《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》

［摘 要］ 隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，我國會計制度的改革也日益深入和成熟。為適應(yīng)上市公司管理需要，我國于2006年頒布了新會計準(zhǔn)則，并于今年開始適用。這是中國會計發(fā)展史上的一個里程碑，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌和趨同。本文就新會計準(zhǔn)則體系確立的背景、新會計準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)和新會計準(zhǔn)則體系的影響作一簡要的分析。

［關(guān)鍵詞］ 新會計準(zhǔn)則 確立背景 特點(diǎn)影響

我國于2006年2月正式頒布了新會計準(zhǔn)則，從2007年1月1日起適用于上市公司。這是中國會計史上新的里程碑，新準(zhǔn)則體系的公布標(biāo)志著中國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實(shí)行了實(shí)質(zhì)性趨同，它將推動中國向更現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)模式過渡，并幫助投資者做出更明智的決定。

一、新會計準(zhǔn)則體系確立的背景分析

我國企業(yè)會計核算制度的改革起步于1988年，到了上個世紀(jì)九十年代初相繼頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，以及分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)、會計制度(簡稱“兩則、兩制”)。我國對企業(yè)財務(wù)、會計制度又進(jìn)行了深刻而重大的改革，初步實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計核算模式從適應(yīng)傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)模式向適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換。

之后，企業(yè)會計準(zhǔn)則具體會計準(zhǔn)則從1997年1月1日陸續(xù)發(fā)布了17個《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（16個具體準(zhǔn)則和1個基本準(zhǔn)則）。2001年我國正式簽署協(xié)議加入世貿(mào)組織后，各個行業(yè)的發(fā)展都要考慮國際通行做法，會計改革尤其如此。這一時期，財政部于2000年12月頒布了各行業(yè)統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度2001》，并于2001年1月1日起暫時在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，同時鼓勵其他企業(yè)先行實(shí)施；《企業(yè)會計制度2001》的發(fā)布實(shí)施，在總體上打破了所有制、行業(yè)的界限，對于各行業(yè)企業(yè)專業(yè)性較強(qiáng)的會計核算，將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布，它標(biāo)志著我國新一輪會計改革高潮的到來。至此，也標(biāo)志著我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范進(jìn)入到一個會計制度與會計準(zhǔn)則并存的時期。

然而，隨著改革的進(jìn)一步深化，世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進(jìn)程和知識經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，以及會計理論的不斷發(fā)展和日臻完善，這些都要求我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范要順應(yīng)資本市場對會計信息的需求，能夠?yàn)槿蛲顿Y者提供更加透明可比的財務(wù)信息，促進(jìn)中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本。特別是我國加入WTO以后，會計準(zhǔn)則的國際化趨同需要也日益迫切，建立與國際接軌的新會計準(zhǔn)則體系的呼聲也越來越高。2003年，財政部完成了會計準(zhǔn)則委員會的重大換屆改組，正式啟動新會計準(zhǔn)則的建設(shè)工作。2003年、2004年，會計準(zhǔn)則委員會主持了20余項(xiàng)會計準(zhǔn)則研究課題。2005年，新會計準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入提速階段。2006年，經(jīng)過各方多年努力，我國終于構(gòu)建起了與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會計準(zhǔn)則體系。完善后的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系由一項(xiàng)基本會計準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則組成。至此也標(biāo)志著此前我國會計準(zhǔn)則和會計制度并存的局面即將得到改變，會計準(zhǔn)則的作用和地位將得到全面加強(qiáng)，有關(guān)的會計制度將被逐步弱化，乃至最終取消。

二、新會計準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)

新準(zhǔn)則體系雖然是用中文表述的，但依據(jù)國際會計準(zhǔn)則的精神，在框架結(jié)構(gòu)上與國際會計準(zhǔn)則基本上是一樣的，但考慮到中國經(jīng)濟(jì)目前的特點(diǎn)，我國新會計準(zhǔn)則保留了一些不同于國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，因此可以把新會計準(zhǔn)則體系歸納為“國際趨同”和“中國特色”兩大顯著特點(diǎn)。

（一）新會計準(zhǔn)則體系的“國際趨同”

在市場和經(jīng)濟(jì)全球化的今天，世界各國的會計準(zhǔn)則走向趨同是時代發(fā)展的客觀要求和發(fā)展方向。這次會計準(zhǔn)則的改革，本質(zhì)上是一次中國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、在內(nèi)容體系方面，新會計準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則、2個會計科目和會計報表以及相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成。可理解為三個層次，第一層次為基本準(zhǔn)則，第二層次為具體會計準(zhǔn)則，第三層次為具體會計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南。基本準(zhǔn)則在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認(rèn)和計量等。具體會計準(zhǔn)則又分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三類。而具體會計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南則類似于《企業(yè)會計制度》，主要對會計科目的設(shè)置、會計分錄的編制和報表的填報等操作層面的內(nèi)容予以做出示范性指導(dǎo)。

2、在會計基本原則、會計要素計量和會計政策選擇等方面，新會計準(zhǔn)則體系做了大膽的借鑒。

新基本準(zhǔn)則中的會計基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性和明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。

由于公允價值的應(yīng)用，會計要素計量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。公允價值計量是英、美等西方國家普遍采用的計量模式，也是國際會計準(zhǔn)則要求采用的計量模式。考慮到市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要并結(jié)合我國的實(shí)際情況，此次新準(zhǔn)則中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組及非貨幣性交易等方面采用了公允價值計量，并沒有運(yùn)用在所有方面。總體上說，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。

改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第2號》取消了后進(jìn)先出法，新存貨準(zhǔn)則也取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，主要是因?yàn)楹筮M(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)。而“先進(jìn)先出法”更有利于實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)的相互匹配，更側(cè)重于反映公司的長期經(jīng)營狀況。

另外，按照國際通行規(guī)則說明了會計目標(biāo)、會計信息使用者的需要，嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計要素定義。

（二）新會計準(zhǔn)則體系的“中國特色”

趨同不等同于相同。各國在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會計信息使用者和會計人員素質(zhì)等方面存在著不同程度的差異。一些國際準(zhǔn)則的基本原則和方法不適合中國的實(shí)際情況，新準(zhǔn)則根據(jù)中國實(shí)際情況提出了“有中國特色”的解決方案，主要體現(xiàn)在以下方面：

第一個是關(guān)聯(lián)交易問題。新國際準(zhǔn)則要求對國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露。而我國規(guī)定只有在存在投資關(guān)系而且一方對另一方有一定的影響并存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的情況下，國有企業(yè)之間才視為關(guān)聯(lián)方。否則，國有企業(yè)不視為關(guān)聯(lián)方。如果按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，把國有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實(shí)也沒有意義。這樣處理不僅增加了不必要的成本和工作量，重要的是，掩蓋了真正關(guān)聯(lián)交易的事實(shí)。

第二個是關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題。國際準(zhǔn)則允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回。而在我國很多企業(yè)將轉(zhuǎn)回減值損失作為操縱利潤的主要手段，

所以新會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后不得轉(zhuǎn)回。這是根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)國情，不得已而為之的重大變革。也是我國新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)差異之一，具有明顯的中國特色。

第三個是政府補(bǔ)助的會計處理問題。國際會計準(zhǔn)則中，企業(yè)收到的所有政府補(bǔ)助均計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定，除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定做權(quán)益處理的，均做收入處理。

三、新會計準(zhǔn)則體系的影響分析

自2007年1月1日起施行新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系后，已成功實(shí)現(xiàn)了新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡、順利銜接。其所帶來的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）有利于加強(qiáng)國際交流

新會計準(zhǔn)則體系對會計業(yè)務(wù)處理的規(guī)定嚴(yán)密而規(guī)范，同時加強(qiáng)了與國際規(guī)定的趨同，增強(qiáng)了信息的可比性，這不僅有利于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系和法規(guī)體系，提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量。而且采用國際間統(tǒng)一的商業(yè)語言，有利于加強(qiáng)國際交流，吸引外商投資。同時，也有利于不同投資機(jī)構(gòu)、企業(yè)和個人的價值評估國際化，降低投資者了解國內(nèi)外企業(yè)基本信息的成本，從而有效推動投融資理念的國際化。

（二）有利于降低利潤操縱空間

新會計準(zhǔn)則充分考慮了中國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計環(huán)境，修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，如資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則等，都多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，壘實(shí)經(jīng)營業(yè)績，提高盈利質(zhì)量。

（三）有利于促使企業(yè)立足戰(zhàn)略關(guān)注公司的可持續(xù)發(fā)展，加大研發(fā)力度

新企業(yè)會計準(zhǔn)則由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，更強(qiáng)調(diào)對于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的企業(yè)財務(wù)狀況的真實(shí)反映，而不簡單關(guān)注企業(yè)的損益情況；更強(qiáng)調(diào)企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)負(fù)債的運(yùn)營效率，而不僅僅是結(jié)果；更關(guān)注企業(yè)今后的增長潛能，而不是一時的報表繁榮；更注重于資產(chǎn)的質(zhì)量以及揭示各種可能存在的風(fēng)險及權(quán)利義務(wù)，這一變化決定了企業(yè)經(jīng)營者必須更加關(guān)注公司的長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，制定可操作的長期戰(zhàn)略并穩(wěn)步推行，追求公司價值的真實(shí)增長，而不是靠投機(jī)或粉飾獲取一時的“繁榮”。而研究開發(fā)費(fèi)用可予以資本化也將大大提高企業(yè)在研發(fā)投入上的熱情，提高科技企業(yè)乃至所有企業(yè)的自主創(chuàng)新意識，為長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展夯實(shí)技術(shù)基礎(chǔ)，使企業(yè)進(jìn)入發(fā)展的良性循環(huán)，提升公司價值。

（四）有利于樹立引導(dǎo)與示范榜樣

中國的會計準(zhǔn)則改革舉措將對韓國等其他考慮進(jìn)行類似改革的亞洲國家產(chǎn)生影響，堪稱為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家相關(guān)準(zhǔn)則的典范，為新興市場經(jīng)濟(jì)國家樹立了會計審計改革的榜樣。

總而言之，實(shí)行新的會計準(zhǔn)則會給中國企業(yè)帶來新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的逐步完善、企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高和內(nèi)部管理水平的提升，透明規(guī)范的會計信息披露將有助于規(guī)范我國資本市場，進(jìn)一步吸引外來投資，更有助于企業(yè)走出國門，進(jìn)入國際市場。○

責(zé)任編輯 梅 宏