會計信息失真及其治理方略

摘 要：本文探討了由于企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突，激勵與約束機(jī)制不對稱以及企業(yè)中存在委托—代理關(guān)系，會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則等存在缺陷，法律法規(guī)體系不健全、不完善等所帶來的會計信息失真，提出了從明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對會計的規(guī)范和界定功能、理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突，建立企業(yè)內(nèi)部會計信息質(zhì)量責(zé)任保證體系，加強(qiáng)會計規(guī)范的建設(shè)，完善相關(guān)的法律、法規(guī)等方面提高會計信息質(zhì)量的對策。

關(guān)鍵詞：會計信息失真；會計信息的真實性；會計信息的相關(guān)性與動態(tài)性

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X(2007)07008904

一、會計信息失真及其原因分析

所謂“會計信息失真”，這是從會計理論體系給“真實性會計信息”和“會計信息失真”下的定義。從企業(yè)經(jīng)營管理角度考慮，真實性的會計信息是指會計信息能夠真實、客觀地反映企業(yè)各項經(jīng)營活動，準(zhǔn)確地揭示各項經(jīng)營活動所包含的內(nèi)容。會計信息失真是指會計信息沒有能夠真實地反映客觀的經(jīng)營活動，給決策者的相關(guān)決策帶來了不利的影響。會計信息失真最直截了當(dāng)?shù)亩x:“會計信息失真就是真實地反映虛假的經(jīng)營業(yè)務(wù)”。

1．會計信息失真的含義

在會計實踐中，會計信息失真情況有許多類別，我們從失真產(chǎn)生的方式對其加以歸類:

(1)從失真產(chǎn)生的過程，可分為會計事項失真導(dǎo)致的失真和會計處理失真導(dǎo)致的失真。

前者是指會計事項未能真實反映客觀經(jīng)濟(jì)活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，這就是我們平時所講的“假賬真算”；后者是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經(jīng)營活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然，這兩種情況也有可能同時存在，即“假賬假算”。

(2)從失真是否由主觀所導(dǎo)致，可分為會計信息失真的有意造假和無意失實。

有意造假是指會計活動中當(dāng)事人為了個人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)營活動和會計事項。無意失實是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計系統(tǒng)本身的局限性等，造成會計信息未能如實或準(zhǔn)確反映經(jīng)營活動和會計事項的內(nèi)容。判斷會計信息失真是有意造假還是無意失實，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動機(jī)。

(3)根據(jù)會計信息與會計處理的關(guān)系，失真可分為會計制度引起的失真和會計操作引起的失真。

前者是指由于會計制度自身的不完善、會計技術(shù)本身的局限性等引起的會計信息無法真實反映客觀經(jīng)營活動和會計事項，造成會計信息失真，這是會計信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會計信息失真可以通過制度的變遷得到改善。后者是指由于會計操作的錯誤(可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的)引起的會計信息歪曲反映會計事項的情形，其原因包括會計人員素質(zhì)不夠高、會計處理方法選用不恰當(dāng)、對會計事項的判斷欠準(zhǔn)確等。對于造成會計信息失真的原因，本文重點在其他文章沒有涉及的方面進(jìn)行探討，主要是從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計制度兩個角度來研究。

2．企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突

企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績的增加是否能給自己帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場上的投資者關(guān)心股票的價值和公司的業(yè)績。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。

經(jīng)營者的地位與其他利益主體相比有其獨特之處，即經(jīng)營者直接管理企業(yè)，對企業(yè)的經(jīng)營運作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨厚的信息優(yōu)勢。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營者只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)，只會選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會利益。同時，由于信息不對稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動機(jī)會帶來“道德風(fēng)險”(moralhazard)問題，即經(jīng)營者有動機(jī)操縱會計信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會計信息失真。

3．激勵與約束機(jī)制的不對稱

激勵與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個體表現(xiàn)不同的行為。產(chǎn)權(quán)安排規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范，違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度，制度框架通過影響個體獲得的報酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價來具體影響個體行為。

目前國有企業(yè)中激勵與約束機(jī)制不對稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營者的勞動合同是采用完全合同的形式簽訂的，合同的談判是一次完成的，經(jīng)營者的業(yè)績與報酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時地按照經(jīng)營者所做貢獻(xiàn)來對經(jīng)營者進(jìn)行對等的激勵。經(jīng)營者為企業(yè)做出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足就成為個體實施違規(guī)行為的動機(jī)。另一方面，由于企業(yè)經(jīng)營管理中可變因素很多，企業(yè)內(nèi)外部各項制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營者的權(quán)力過多，并且對讓渡的權(quán)力不能有效實施監(jiān)督，“絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗”，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。經(jīng)營者實施違規(guī)行為的風(fēng)險很小，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這在無形中“鼓勵”了經(jīng)營者的違規(guī)行為。

4．企業(yè)中存在委托—代理關(guān)系

我國國有企業(yè)中存在的委托—代理關(guān)系是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營者可能制造虛假的財務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。

這種委托—代理關(guān)系有四個更低層次的委托—代理關(guān)系:股東與董事會之間的委托—代理關(guān)系；董事會與經(jīng)營者之間的委托—代理關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會計部門之間的委托—代理關(guān)系；會計機(jī)構(gòu)內(nèi)部會計主管與會計人員之間的委托—代理關(guān)系。由于委托、代理雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，代理人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是造成會計信息失真的直接動機(jī)；而雙方信息不對稱，使得代理人有機(jī)會進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會計信息失真提供了可能性。

5．會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則等內(nèi)容存在缺陷

會計準(zhǔn)則應(yīng)有長遠(yuǎn)的適用性，不能經(jīng)常進(jìn)行修訂，因此會計準(zhǔn)則中的定義應(yīng)力求準(zhǔn)確，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容規(guī)定應(yīng)力求操作性強(qiáng)而且嚴(yán)密，我國會計準(zhǔn)則的制定在這些方面還有差距，如會計準(zhǔn)則中的重要性原則和重要事項的規(guī)定，沒有從質(zhì)和量的方面對重要性進(jìn)行說明；對應(yīng)收賬款只規(guī)定可以計提壞賬準(zhǔn)備，什么情況下應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備，但什么情況下可直接轉(zhuǎn)銷沒有做出說明。另外，會計處理方法的可選擇性的規(guī)定也有缺陷。當(dāng)然，會計處理方法的可選擇性總是存在的，如同一會計事項在不同類型和規(guī)模的企業(yè)存在著程度上的不同，因此對其揭示的要求也不一樣，對其會計處理就不能提出惟一的要求，必須分別情況制定不同的會計政策，如根據(jù)固定資產(chǎn)損耗情況的差異規(guī)定其折舊可以采用直線法、工作量法和加速折舊法；同時對同一會計事項在相同的客觀情況下也規(guī)定了不同的處理方法，如加速折舊法中年數(shù)總和法與雙倍余額遞減法。但這兩種加速折舊法卻未規(guī)定適用范圍。對于以上這些情況，企業(yè)經(jīng)營者就可以利用自身擁有的“信息不對稱”的優(yōu)勢，隨意選擇對已有利的會計處理方法，而可能導(dǎo)致會計信息失真。

6．法律法規(guī)體系不健全、不完善，外部監(jiān)督不力

第一，我國還未形成健全的財務(wù)、會計、審計法律法規(guī)體系，許多法律法規(guī)尚未建立，已建立的法律法規(guī)又不嚴(yán)密，法律法規(guī)之間又有許多矛盾、不協(xié)調(diào)之處，執(zhí)行起來就有很多漏洞可鉆。

第二，外部監(jiān)督不力。執(zhí)法部門執(zhí)法不力。執(zhí)法部門往往有章不循，以權(quán)代法，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，大事化小，小事化了，使得作假付出的代價大大小于產(chǎn)生的利益，對有關(guān)責(zé)任人起不到應(yīng)有的懲戒作用；各執(zhí)法部門重復(fù)監(jiān)督嚴(yán)重，單位不堪其擾；社會審計沒有起到應(yīng)有的中介作用。目前我國從事社會審計的人員還很少，力量不足，從業(yè)人員年齡結(jié)構(gòu)不合理，總體業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低，加上掛靠體制的影響，使得獨立性不強(qiáng)，存在不公平競爭的現(xiàn)象，為爭奪客戶，出具虛假的驗資報告、審計報告，未能充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)客觀、公正的鑒證作用。

二、提高會計信息質(zhì)量的對策

根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，提高會計信息質(zhì)量，解決會計信息失真的問題，可以從四個方面入手:

1．明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對會計的規(guī)范和界定功能

只有產(chǎn)權(quán)明晰界定，才會使市場主體根據(jù)會計行為規(guī)范開展會計管理交易活動。這是因為產(chǎn)權(quán)明晰為會計信息目標(biāo)的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件:一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；二是所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個條件之下，資源的配置相對地有效率:經(jīng)營者在最大化自己效用的同時也不降低(甚至增加)所有者的效用，按照市場而非所有者的旨意來實施經(jīng)濟(jì)行為。同時，會計主體可以根據(jù)交易費用的高低來選擇會計規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會計規(guī)范的激勵、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會計信息失真的關(guān)系可以通過以下的研究成果得到驗證，即會汁信息失真在私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤，以形成業(yè)績良好的形象，使經(jīng)營者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。

2．理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突

由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級的、復(fù)雜的委托—代理關(guān)系，因此理順委托方和代理方的利益關(guān)系就極為重要。

首先，要盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場，將競爭機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命。

其次，進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國證券市場建設(shè)，鼓勵市場并購行為，活躍資本市場，通過資本市場的有效運行將替換機(jī)制引入專業(yè)經(jīng)理人才市場，同時在企業(yè)內(nèi)部建立對經(jīng)營者的基于其經(jīng)營成果的有效合同激勵機(jī)制(如使經(jīng)營者部分持股或給予其股票購買選擇權(quán)等)，使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對經(jīng)營者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會計按其職能和作用的不同分內(nèi)部管理會計和對外報告會計，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托—代理網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會，起反映和監(jiān)督作用。同時，為抑制對外報告會計人員與經(jīng)營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會計監(jiān)督職能，減少或消除“X非效率”現(xiàn)象，同時，建立一套對其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會計人員與經(jīng)營者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上“激勵相容性”。

3．建立企業(yè)內(nèi)部會計信息質(zhì)量責(zé)任保證體系

在會計信息生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)、各個崗位建立崗位責(zé)任制，明確單位負(fù)責(zé)人、會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會計人員及業(yè)務(wù)當(dāng)事人在會計產(chǎn)品質(zhì)量管理中的任務(wù)、職責(zé)、要求和權(quán)力。

（1）企業(yè)經(jīng)營者的會計責(zé)任。

企業(yè)經(jīng)營者必須代表單位對會計產(chǎn)品的質(zhì)量負(fù)主要責(zé)任，應(yīng)當(dāng)保證本單位財務(wù)會計報告的真實、完整，保證會計機(jī)構(gòu)、會計人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)迫會計機(jī)構(gòu)、會計人員違法辦理會計事項，不得對依法履行職責(zé)、抵制違反《會計法》規(guī)定行為的會計人員實行打擊報復(fù)，堅決避免單位負(fù)責(zé)人超越會計法制的約束，出了問題又追究會計人員的做法。

（2）部門負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任。

企業(yè)會計部門負(fù)責(zé)人應(yīng)對會計信息的生成質(zhì)量負(fù)具體的、全面的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。主要包括:選擇和運用適當(dāng)?shù)臅嬚撸唤⒔∪珒?nèi)控制度和獎懲制度；保持完整的會計記錄；保護(hù)資產(chǎn)的安全完整；對生產(chǎn)和提供符合質(zhì)量特征的會計信息的整個過程進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查。對違反(會計法)和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的事項，有權(quán)拒絕辦理，或者按照職權(quán)予以糾正。無權(quán)處理的，應(yīng)當(dāng)立即向單位負(fù)責(zé)人報告，請求查明原因，做出處理。

（3）企業(yè)會計人員的會計責(zé)任。

會計人員的會計責(zé)任其實也是一種道德責(zé)任。1996年6月財政部發(fā)布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》及其說明，對會計人員的工作責(zé)任、職業(yè)道德作了具體的規(guī)定，新修訂的《會計法》第五章第三十九條、第四十條也明確規(guī)定了會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)；對有提供虛假財務(wù)會計報告，做假賬、隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告、貪污挪用公款、職務(wù)侵占等與會計職務(wù)有關(guān)的違法行為者，將依法追究其刑事責(zé)任，并吊銷其會計從業(yè)資格證書。因此，會計人員必須嚴(yán)格按規(guī)范要求辦事，自覺地進(jìn)行質(zhì)量控制，認(rèn)真做好自檢、互檢工作，保證不合格產(chǎn)品不流入下道工序，并對自己加工生產(chǎn)的產(chǎn)品負(fù)責(zé)到底。

4．加強(qiáng)會計規(guī)范的建設(shè)，完善相關(guān)的法律、法規(guī)

第一，嚴(yán)格執(zhí)行新修訂的《會計法》，盡快出臺相配套的實施細(xì)則，加大《會計法》的執(zhí)法力度，從根本上扭轉(zhuǎn)目前會計秩序混亂的局面；《刑法》應(yīng)對涉及到會計問題的經(jīng)濟(jì)犯罪做出相應(yīng)規(guī)定，以便對利用會計進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪的當(dāng)事人進(jìn)行足夠的威懾；對《質(zhì)量法》、《計量法》、《消費者權(quán)益保護(hù)法》做出相應(yīng)的司法解釋，使對會計事項的計量適用于《計量法》，對會計產(chǎn)品的質(zhì)量要求適用于《質(zhì)量法》，對會計信息用戶的保護(hù)適用于《消費者權(quán)益保護(hù)法》，使會計信息質(zhì)量真正受到法律的強(qiáng)有力的保護(hù)和制約。

第二，加強(qiáng)會計規(guī)范建設(shè)。盡快健全和完善我國的會計規(guī)范體系是治理會計信息失真的有效措施之一，在會計改革之初，為了減少會計制度變遷的阻力，使會計準(zhǔn)則能盡早出臺，以規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)條件下的新會計實務(wù)，實現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會計準(zhǔn)則來制定中國的會計準(zhǔn)則是惟一的選擇。但是需要強(qiáng)調(diào)的是，每個具體會計準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會計信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會成本，從而消除會計信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會計信息供給方就會愿意提供真實的會計信息，使各方都能得到合作利益，而不愿提供失真會計信息反而使自己遭受損失，從而提供失真會計信息的經(jīng)濟(jì)利益動機(jī)得以消除。

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（責(zé)任編輯：孟 耀）