會計目標的內涵解讀與多視角分析

摘 要：將會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點已成為世界各國的共識，但在具體的會計目標定位上必然涉及到許多相關因素。會計目標所要解決的兩個基本問題是會計信息的使用者是誰，使用者需要什么樣的會計信息，也就是存在會計信息使用者的異質性和其信息需求的異質性。本文正是從這樣兩個異質性展開，對幾個相關概念加以區分，進而挖掘會計目標的內涵，對會計目標的影響因素和特征進行剖析，并闡釋了會計目標實現的內含假設和我國會計目標的現實定位，最后從經濟學的角度對會計目標進行了多視角分析，從而豐富對會計目標的理解。

關鍵詞：會計目標；異質性；融合論

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1000176X(2007)07008306

一、兩個異質性與期望會計目標

會計目標所要解決的兩個基本問題就是會計信息的使用者是誰，使用者需要什么樣的會計信息?，F實的狀況是會計信息的使用者不同，并且不同的使用者需要不同的信息，因此，存在兩個異質性：使用者的異質性和信息需求的異質性。

由于兩個異質性的存在，使得會計信息顯現出了不同的價值。就使用者而言，其知識結構、專業背景和理解能力是不同的，也即信息解讀能力不同。面對同樣的信息，得出的結論卻可能存在很大差異，原因在于囿于人們的主觀能力的差異而導致客觀信息所釋放出來的價值的差異，會計信息本身所包含的信息含量轉化為現實的信息含量時會發生一些價值漏損。

比如說，專業人士和非專業人士對同一項目和指標的理解可能存在很大偏差，專業人士的理解能力較強，能理解會計信息的含義，也了解其生產過程和局限性，因此對會計的期望目標相對低些，也就是說對會計信息可以較少依賴。相比之下，非專業人士的信息解讀能力相對弱些，由于會計信息的取得渠道相對便捷和成本的低廉性，因而他們將公開的會計信息作為主要的投資決策依據，對會計信息就有更高的訴求，他們期望會計提供的信息越多越好，凡是相關的信息都應該由會計來提供，因而對會計的期望目標就相對高些。當財務信息不能滿足他們的期望目標時，就將其完全歸咎于會計，也就無形中擴大了會計的責任范圍。

同樣地，債權人和投資者對會計信息的需求也有質的差異性：債權人更加注重企業的償債能力，關注企業資產的流動性；投資者更加注重企業的盈利能力和長期發展能力，關注企業資產的收益性。兩類不同的使用者對企業關注的焦點不一樣，導致期望目標也不同。大股東和中小股東對會計信息的關注也不同：大股東注重企業的持續發展，更加重視收益的留存和積累；而小股東具有交易性動機，更加偏愛現金股利，因而對會計的期望目標也不同。

不僅存在使用者類別上的差異性，即使在同一使用者群體內部，由于個體的異質性也會存在類別內的信息需求差異性。比如在投資人這一類信息使用者內部，國家投資者、機構投資者和個人投資者，他們的信息關注點是不一樣的，因而存在不同的信息需求，最終也就會對會計目標的導向產生影響。

所以，在會計目標定位時就存在一個標準的選擇問題，究竟以誰的信息需求作為滿足的標準，如果以使用者的低期望目標來定位就會導致會計目標的“淪落”，如果以高期望目標來定位則又可能導致會計目標無法實現，由于兩個異質性的存在而導致了會計目標的多元化。

二、幾個相關概念的區分

在會計理論研究中，會計目標是一個重要的概念，但在具體說法上我們還經常看到這樣的表述：人們對會計所期望的目標、財務會計的目標、財務報告的目標以及財務報表的目標，那么這些概念是否有所區別？人們的主觀期望目標前已述及，下面就另外三個目標分別論述。

1．財務會計目標

會計所能提供的財務信息與投資者的主觀期望必然有差距。美國財務會計準則委員會以會計目標為起點，以發布一系列財務會計概念公告的形式建立了財務會計概念框架，認為“財務報告應該向現有的和潛在的投資者和債權人以及其他使用者提供對他們作出理性的投資、信貸及其他決策有用的信息”，^［1］ 具體又分為三個方面：“對投資和信貸決策有用的信息、對估計現金流量前景有用的信息、關于企業資產及資產上的權利和它們變動情況的信息”，并且考慮了財務會計所能提供信息的特性和局限性：信息往往是近似計量的結果，而不是精確計量的結果；信息主要是反映已經發生的業務或事項的財務結果；信息只是企業決策人員所需要信息的一種來源；提供和使用信息是要花代價的。所以我們可以認為財務會計的目標是對人們主觀的期望目標的一個修正。

2． 財務報告目標

會計作為一個信息系統，通過其特殊的方法和流程而產生會計信息，并最終以財務報告的形式表達出來，所以財務會計報告是整個會計工作循環的終點，也是其向外界披露財務信息的通常渠道，雖然財務會計報告是會計流程的最終產品，但編制財務報告不是會計工作的惟一目的，不能用財務會計報告目標來代替會計目標。財務會計報告只是在一個時點上提供了有用信息，但是企業的經營是一個連續的過程，不僅需要期末報告時點的信息，而且更重要的是需要日常信息，在日常經營活動中需要會計提供一種連續的有價值的信息以作出經濟決策，而財務報告顯然不能滿足這個要求，受財務報告所能提供信息的特性和報告手段局限性的影響。

但是也有學者提出不同的觀點，認為“財務報告是財務會計對外傳輸信息的手段，財務報告和財務會計，兩者對外傳輸信息的口徑是一致的，因此財務報告的目標也就是財務會計的目標”。^［2］ 對此我們似乎可以提出這樣的一個問題：在財務報告產生之前，會計目標究竟是如何定位的？也就是說，財務報告的出現在歷史上是一個逐步演化的進程，用一個歷史性范疇去概括或者替代另一個范圍更廣的概念似乎有失妥當。

3． 財務報表目標

對使用者決策有用的信息不僅包括能夠確認和計量而納入財務報表的信息，也包括許多表外信息，包括財務報表附注信息、輔助信息和其他財務報告的信息等。所以就信息量而言，財務報表所提供的信息比財務報告所提供的信息更少，只能關注于過去已經發生的交易信息，而不能提供未來的可能的價值信息，所以財務報表的目標更窄。

通過以上的解釋，我們可以看出期望目標、財務會計目標、財務報告目標和財務報表目標是四個不同的范疇，就外延來看，呈現出一種遞減的趨勢：人們的主觀期望目標通常是最大的，缺乏對會計固有局限的關注，認為會計所能提供的信息越多越好；財務會計目標和財務報告目標是考慮了會計學科自有體系及局限性后提出的，與人們對會計的期望目標存在差別，一般小于期望目標；財務報表是財務報告的主要組成部分，只能提供表內信息，所確定的目標范圍是最小的。

三、會計目標的內涵及特征

（一）會計目標的內涵

“會計目標是會計行為主體在一定的社會環境中通過會計實踐所期望達到的結果”。^［3］它不是一個純主觀的范疇，也不是一個純客觀的概念，雖然會計目標是以主觀要求形式表現出來的，但這種要求需建立在充分認識會計的內在規律和外在條件的基礎之上，所以會計目標是會計行為主體的主觀要求與會計客觀世界的結合點，也是主觀訴求與客觀限制的統一，既包含了一種價值判斷，又以一定的事實判斷為基礎。

（二）會計目標的影響因素

從會計的放任狀態到管制時代，從會計信息披露的隨意化到標準化，會計總是伴隨著矛盾的出現和解決而不斷發展的，矛盾產生的根源是人們的主觀期望和會計客觀環境的限制之間存在的沖突。客觀環境的限制主要表現在經濟環境的限制、計量技術的限制和會計系統自身的限制，前兩種限制實質上都屬于一種外部限制，是一種強制性環境，也可以歸納為會計的外環境；而會計系統自身的限制主要表現為會計計量的特征和會計技術水平的限制，是一種決定性環境，屬于會計的內環境。

因此，利益相關者的主觀要求、外部經濟環境的限制、會計系統本身的職能是影響會計目標的主要因素，三者共同作用決定了現實的會計目標。隨著客觀經濟環境的變化，人們會提出不同的信息需求，但即使人們的主觀愿望再高，由于會計職能的限制也可能無法實現，所以會計目標是主觀見之于客觀，會計目標不能超越會計固有的職能。它們之間的關系可以用圖1表示：

（三）會計目標的特征

1． 會計目標的狀態依存性

“會計環境具備高度綜合性，包含了會計實踐的全部內容和孕育著會計理論要素的全部‘胚胎’”。^［4］會計環境包括會計內環境和會計外環境，內環境主要指會計系統本身，外環境主要指政治經濟環境，尤其是經濟環境的變化。隨著計量技術的改進和理論研究的深入以及實務經驗的積累，會計系統自身在不斷優化，會計的技術性在不斷提高。與此同時政治經濟環境也發生著不斷的變化，會計的社會性也從中得以體現。因此，由于會計內外環境的變化，其技術性和社會性也隨之變化，不同的環境下形成不同的目標，會計目標狀態依存于會計環境。

2． 會計目標的動態性

會計目標隨著會計環境的變化而變化，會計環境的動態性決定了會計目標的動態性。會計環境處于不同的發展時期，會計目標也表現出不同的導向和特征。

在資本市場不發達的階段，存在直接的委托受托關系，具有明顯的委托方和受托方，直接監督易于實施，所以定期向委托方報告經管責任履行情況，確保資本的保值增值，成為這一時期的會計目標，也即“受托責任觀”。隨著資本市場的發展，投資主體多元化，委托受托責任關系漸漸變得模糊，而且由于監督成本的高昂，投資主體理性的冷漠，以及可能的“用腳投票”行為，會計目標也隨之轉變為“決策有用觀”，而且確切的受托責任履行的報告義務在事實上無法明確實施。

3． 會計目標的層次性

關于會計目標的層次性特征，許多學者從不同角度提出了層次的劃分。具有代表性的是將會計目標分為基本目標、一般目標和具體目標三個層次。^［5］基本目標是提高主體經濟效益和社會效益，二者并舉；一般目標包括提供會計信息和利用會計信息兩個層次；具體目標則是從學科性質上劃分的，分為財務會計目標、決策會計目標、責任會計目標。財務會計目標是提供有助于決策的信息，決策會計目標是利用會計信息以作出決策，責任會計目標是提供社會責任信息。

四、會計目標實現的內含假設與現實選擇

（一）會計目標實現的內含假設

對于會計目標的定位，雖然在理論上還存在兩種觀點的爭論，但是從長遠來看，決策有用觀將被更多的實踐所證明。既然會計目標被定位于決策有用，也就是說會計信息有助于利益相關者進行經濟決策，那么會計目標實現的基礎就是一個有效的傳導機制。對生產出來的會計信息的利用途徑不外乎兩種：一是向外部資本市場傳遞，以利于外部利益相關者利用會計信息進行投資決策、信貸決策；二是供內部使用，以利于內部管理者利用會計信息作出經營決策。因此，會計目標實現的關鍵就是保證會計信息必須有助于相關決策，而這種實現離不開一系列的假設前提：

1．投資者是理性的

理性投資者可以被定義為在充分利用已獲得的會計信息進行投資決策時，選擇產生最大期望效用行為的投資者。同時，一個理性的投資者應是善于規避風險的投資者，但規避風險不完全等于風險厭惡。如果現實中的資本交易費用忽略不計，那么，一個理性投資者作出的最后決策應是最優投資決策。

2．會計信息是具有信息含量的

會計信息是否具有信息含量取決于投資者能否從會計信息的公布中獲得新的信息，即會計信息能否影響股價。決策有用性隱含的一個假設就是會計信息是有用的，即會計信息是有信息含量的，決策有用性的“信息觀”證明了市場對于報告盈余會做出反應，會計盈余可以影響股價，因而會計信息是具有信息含量的。資本市場上公開的會計信息會對證券市場的價格產生影響，進而影響投資者的決策行為。

3．市場有效假設

會計信息一經在市場上披露就能夠反映到股價中，也就是股價能全部或大部分消化已經發布的會計信息，這樣的市場便是有效的市場，并根據程度不同分為強式有效、半強式有效和弱式有效。會計目標的實現必須以市場有效為前提，否則提供的會計信息就是滯后的，也就會降低會計信息的決策有用價值，因此會計目標的實現離不開市場的有效性假設，一個成熟有效的資本市場反過來又會影響會計目標的實現。證券市場的有效性直接導致了會計上“充分披露”的概念，^［6］從而更好地迎合投資者的決策需要。

4．信息競爭假設

資本市場中不僅僅有會計信息，還有許多其他渠道提供的信息，一個理性的投資者在進行決策時決不僅僅依靠會計上披露的信息，而且能主動地從其它盡可能多的渠道獲得信息和有關幫助，因此，會計信息披露實質上與其他信息披露進行著“隱形”競爭，競爭的存在有利于會計目標的實現。

以上四個假設并不是孤立的，而是相互聯系的。單獨研究一項假設必然會涉及到另一項假設的內容，因此我們在進行理論探討和實際問題的解決時，應該把所有的假設綜合起來考慮，從而對會計目標的實現有一個更好的把握。

（二）我國會計目標的現實選擇

1992年發布的準則強調財務會計報告對國家宏觀經濟管理的需要，因而更多地強調受托責任觀。在2006年新修訂的基本準則中明確提出“我國財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等”。^［7］從中可以看出，我國對會計目標的新的定位實質上是決策有用觀與受托責任觀的結合，既考慮了我國經濟環境的現實性，同時又具有一定的理論前瞻性，體現了我國現階段會計目標的特殊性。

對于目標轉變的原因，主要可以從兩個方面來考慮：從理論上來說，兩種觀點本身并不相互排斥，決策有用觀實際上可以包含受托責任觀，提供受托責任履行情況信息的目的也就是為了向股東提供進行投資決策時的有用信息，體現了會計信息有助于經濟決策的作用；從我國資本市場改革的實踐來看，通過支付對價的形式將非流通股轉化為流通股，將使得股票市場的流動性得以增強，證券市場的價格發現功能將更加完善，我國證券市場不發達、發展不健全的狀況將得以改善，及時調整會計目標的現實定位，有助于充分發揮會計信息在證券市場改革中的作用。因此，選擇“融合論”作為我國會計目標的現實選擇具有理論上的合理性和重要的現實意義。

五、會計目標的經濟學分析

1． 契約維護論^［8］

關于企業的本質，古典經濟學認為企業不過是一個在給定條件下的生產函數而已，但是以科斯為代表的新制度經濟學家對企業本質作出了新的分析?？扑梗?937）認為“企業的顯著特征就是作為價格機制的替代物”；詹森和麥克林（1976）認為“企業是一組契約關系的聯結”；我國學者同真仁（1996）認為“市場里的企業是一個人力資本與非人力資本的特別合約”。因此，企業本質上是一個契約集合。

會計對于產權主體利益的確認和計量進而作為收益分配的依據，有助于企業契約的簽訂、執行和維護?！皶嬘兄趯嵤┖屯菩衅髽I所包含的契約。為了使企業運轉，會計承擔著五方面的職能：計量各個主體對于企業資源集合的投入；確定并支付每個主體的約定利益；把其他主體履行約定義務和獲取約定利益的情形告知相應的主體；幫助維持一個締約地位和由占有者提供的生產要素的流動的市場，以使主體的辭職或屆滿不會危及企業的存續；由于多方主體的契約是分期商定的，它向所有參與者提供證實的信息的共同知識，以便進行協商和擬定契約?！?sup>［9］

實際上該種觀點更多地是從會計職能的角度來看的，也就是從產權經濟學的角度對會計職能的一種重新解釋，因而嚴格地來講，不能構成對會計目標的一種說明。

2． 交易費用節約觀

交易費用是西方產權理論的核心概念之一。科斯認為，交易費用是為獲得準確的市場信息所需要付出的成本以及談判成本和經常性契約成本。威廉姆森認為，交易成本分為兩部分：一是事先的交易成本，即為簽訂契約、規定交易雙方的權利和責任所花費的成本；二是簽訂契約后，為解決契約本身所存在的問題，從改變條款到退出契約所花費的成本。

從產權理論的角度來說，會計是降低信息費用從而降低交易費用，進而影響資源配置效率的一種強有力工具，因而會計目標就在于節約與企業相關的各現實產權主體及潛在產權主體的交易費用。

具體而言：締約前，通過披露的會計信息降低信息搜尋成本；締約時，降低討價還價成本；締約后，以一定會計程序和會計方法的運用為基礎降低契約執行成本和監督成本。會計通過將企業經營活動情況進行信息處理、加工和轉換，不僅有利于降低企業合約參與人的交易費用，而且可以通過規模經濟的優勢降低信息成本，從而提高信息效益，有助于減少由于決策失誤而帶來的風險。企業現實的和潛在的產權主體日益復雜多樣，必然要求會計提供客觀、公允、相關的信息來節約其交易費用。

3．利益相關者需求論

利益相關者的概念是由斯坦福研究所于1963年提出的，將之定義為“那些沒有其支持，組織就不可能生存的團體”。之后又有許多學者從不同角度做出了解釋，并對其類別做出了劃分。根據與企業是否存在顯性的關系，可以把利益相關者劃分為現實的利益相關者和潛在的利益相關者，現實的利益相關者包括股東、債權人、職工、政府、與企業有專用性契約關系的大客戶和大供應商等。一般而言，衡量利益相關者的標準包括：一是將一定量的資本投入到企業，包括物質資本和人力資本以及其他無形資本；二是可以分享企業收益，即從企業獲得工資、股利、利息和稅收等各種報酬，當然也包括其他各種形式的無形收益；三是會承擔一定的風險，當企業失敗時，一般都會蒙受損失。

大量事實表明，關注利益相關者的企業比那些不關注利益相關者的企業更容易實現可持續發展，利益相關者對企業的存續和發展具有不同程度的影響，會計信息的使用者應該擴大到利益相關者范疇，因此要確定合理的會計目標，就必須考慮各利益相關者對企業會計目標的影響和要求。

利益相關者將一定的資源（包括自然資源和社會資源、物質資源和人力資源等）投入到企業中，因而企業實質上就是一個由利益相關者構成的契約集合體。隨著契約關系概念的擴大，利益相關者范圍也逐步擴大，要求會計能夠提供更多的有助于他們進行決策的信息，會計目標的定位也將隨之演化為滿足利益相關者的信息需求。

實際上上述各種觀點是具有相通性的，企業在本質上就是一個契約集合體，各產權主體將其擁有的資源投入企業契約集合中，從而參與企業契約集合的各產權主體就構成了影響企業生存和發展的利益相關者，所以利益相關者和產權主體二者本質上是統一的，利益相關者合作邏輯和企業的契約觀點是相融合的，并且為利益相關者提供相關信息也就為產權主體參與企業契約節約了交易費用。

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Inherent Meaning of Accounting Objective and its Analysis from Many Angles

——Beginning from Two Heterogeneity

CHEN Guohui， SUN Zhimei 

(Dongbei University of Finance and Economics，Dalian Liaoning 116025，China)

Abstract:

nowadays，it has been recognized in the world that accounting objective is viewed as the logic beginning of conceptual framework of financial accounting，but when it comes to the concrete orientation of accounting objective，many factors will be unavoidably related． The two basic question needed to be solved about accounting objective is who is the user of accounting information and what kind of accounting information they want，namely，there exists two heterogeneous of accounting information user and their information needs． This article just begins from these two heterogeneous and distinguishes some related concepts，then digs the inherent meaning of accounting objective and analyzes the character and factors that have influence to it，in addition，interprets the assumption that relates to realization of accounting objective and practical orientation of accounting objective in our country，at last we make some analysis from many angles about accounting objective by use of economics theory，in order to rich our understanding about accounting objective．

Key words:accounting objective;heterogeneous;view of Integration

（責任編輯：于振榮）