試論內部審計在公司治理中的地位與作用

　　摘要：文章論述了公司治理的特性，分析了內部審計與公司治理的關系，明確了內部審計在公司治理中的地位與作用，提出了內部審計機構的設立模式。
　　關鍵詞：內部審計；公司治理；審計委員會
　　
　　自20世紀40年代以來，內部審計進入了一個重要的轉折時期，其顯著標志是出版了第一本著名的內部審計專著，并成立了獨立的“內部審計師協會”。前者宣告了內部審計學科的誕生，后者讓內部審計進入了社會職業領域。正是現代內部審計不再拘泥于查錯防弊的財務審計，而是包括經營審計、管理審計、內部控制審計、風險審計等多層次管理范疇，使得內部審計職業受到組織各級管理者的關注，內部審計已經作為企業自我約束和監督機制的重要組成部分，是完善公司治理不可或缺的一個環節。
　　
　　一、公司治理及其特性
　　
　　公司治理問題的產生，根源于現代企業中所有權與經營權的分離以及由此所導致的委托——代理問題。它所要研究的問題不是一般的公司經營管理問題，治理的目的在于如何有效地抑制代理成本，解決管理層的選擇與激勵問題，并實現公司的科學化決策，它并不涉及公司具體的經營問題。中外有關公司治理的表述很多，其中經濟合作與發展組織（OECD）的定義相對來說比較全面與精確，它指出：“公司治理是一種據以對工商公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規定了公司的各個參與者的責任和權利分布，諸如董事會、經理層、股東和其他利益相關者，并且清楚地說明了決策公司事務時所應遵循的規則和程序。同時，它還提供了一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監控運營的手段。”在靜態上，公司治理表現為如何定義公司利益相關者們之間關系的游戲規則，在動態上表現為如何選擇一套有助于直接或間接執行這些規則的機制。
　　公司治理問題的重要內容是建立股東大會、董事會、經理層、監事會之間相互制約的治理結構。良好的公司治理結構應能做到：第一，按照現代企業制度的要求，明晰產權及產權關系，合理確定產權主體權利的行為邊界，明確規定產權主體之間的權利關系，在公司內部形成有效的權利制衡機制，避免、克服及解決“內部人控制”等問題；第二，根據效率優先兼顧公平的原則，能充分調動各個權利主體的積極性、主動性和創造性，靈活采用多種激勵方式，力求不同權利主體的利益得到最大；第三，建立有效的約束機制，減少、遏止甚至杜絕“道德風險”、“逆向選擇”等行為與現象，進而在制度安排上降低代理成本與監督成本，提高經營效率、效果和效益；第四，具備能保證真實、完整、及時地披露與公司有關的全部重大問題的信息披露機制，從根本上保證經濟活動的透明度，使信息使用者做出正確的判斷和科學的決策，全面維護經濟活動中各個主體的利益，減少和解決“信息不對稱”等問題及其產生的諸多弊端。
　　
　　二、內部審計與公司治理——理論分析
　　
　　現代企業契約理論認為，企業是有關要素投入者之間一系列長期契約關系的聯結點。企業是物資資本和人力資本所有者之間契約的網絡。這些契約的另一面就是股東、董事、監事、經理、員工和其他利益相關者之間的委托代理關系。作為簽約人的企業參與者，必須對自己投入企業的要素擁有明確的產權（即財產所有權）。由于契約的不完全性，企業的要素投入者未來的收益是不確定的。產權的主要功能在于確定人們生產勞動和產品分配的規則，并確保創新利潤能歸于創新者。公司治理以產權為基礎，主要涉及公司控制權的配置和行使、對董事會和經理人員及職工的監控以及對他們工作業績的評價，如何設計和實施激勵制度等。
　　受托責任理論認為，資源的管理者對資源所有者承擔著有效管理所有者所托付資源的責任，即資源的受托者承擔有對資源的解釋、說明其活動及結果的義務。受托責任之所以存在，首要原因在于所有權和經營權的分離。公司治理的一個重要和關鍵的環節，是所有者能夠正確評價經營者履行受托經濟責任的情況，而審計的存在正好填補了這一環節。對審計的要求不僅僅是所有者的要求，也是經營者的意愿，審計的作用在平衡不對稱信息、促使利益相關者利益最大化和使代理合同有效執行的過程中得到了充分體現。衡量受托責任是否完成的依據往往是一些指標：財務指標、非財務指標、定量或非定量指標、經濟指標、社會指標等。佩頓和利特爾頓的《公司會計準則導論》中將受托責任分成財產受托責任和管理受托責任。前者屬于董事會、管理當局及全體員工對股東所承擔的責任，后者屬于員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔的責任。不管受托責任的內容怎樣，它必須加以計量，而會計和審計就是受托責任內容的最好計量者、控制者，是受托責任關系中聯系委托人和受托人的橋梁。受托人提供會計信息，旨在反映其履行受托責任的過程和結果，并向委托人交代；委托人則需利用審計過的會計信息，判斷受托人對受托責任履行得如何，并以此作為獎勵或懲罰的依據。從受托人角度看，受托責任可分為外部受托責任和內部受托責任。外部審計的產生和發展以組織外部的受托責任為基礎，內部審計的生產和發展則以組織內部的受托責任為基礎。作為一種落實受托責任的控制機制，內部審計主要履行兩方面的責任：一方面審核各責任部門向上級經營管理部門提交的報告是否真實；另一方面要評價各個責任部門受托責任的完成情況，從而為管理當局的整個管理控制提供可靠、相關的信息。
　　委托代理理論認為，在公司的組織結構中，股東與管理層之間、股東與債權人之間、管理層與其他員工之間都存在著一種委托代理關系。代理人作為自利的經濟人，具有與委托人不同的目標函數，具有機會的行為傾向。公司治理的中心問題就是解決代理問題即如何使代理人維護委托人的利益問題。因此，建立有效的內部監控機制是公司治理的重要組成部分。當代理人為委托人工作，而工作的成果同時取決于投入的努力和不由主觀意志決定的各種客觀因素，且當兩種因素對委托人來說無法完全區分時，就會產生委托——代理問題，或稱為代理人的“道德風險”（如偷懶、偷工減料、假公濟私等）和委托人的“逆向選擇”（如選擇了不稱職的管理人員等）。委托——代理問題實質就是信息不對稱問題。經理人員掌握企業的充分完全的信息，而資產所有者只能有大概的了解，當出資者與管理者都追求本身的效用最大化時，不對稱信息就會發生道德風險。一般情況下，代理人處于信息優勢，為解決信息分布不對稱引起的代理成本的增加，委托人會采取各種措施，包括：報告制度（信息披露）、激勵機制、監督體系。前兩者可稱為是對代理人的軟約束，監督體系是硬約束。這種監督體系也是從兩權分離之時就存在，有的已寫進法律，審計是公司監督體系的重要組成部分。報告制度、激勵機制的有效運行離不開審計活動。報告的真實公允需要審計的鑒定，激勵機制的實施需要審計對經營者業績的中肯評價，審計還是其他監督控制措施成功實施的必要條件，如董事會可委托內部審計人員評價公司的內部控制制度，以檢驗經營管理方針的合理性、有效性等。
　　
　　三、正確認識內部審計與公司治理的關系，充分發揮內部審計在公司治理中的積極作用
　　
　　契約理論、受托責任理論、委托代理理論構成了公司治理與內部審計共同的理論基礎，也體現了公司治理與內部審計有著共同的追求目標、共同關注的利益群體、共同面臨的問題。因此，它們是密不可分、相輔相成的。一方面，公司治理是實施內部審計的制度環境，是促進內部審計有效開展，保證內部審計功能發揮的前提和基礎，內部審計內涵和外延的變化正是公司治理結構作用的結果；另一方面，合理有效的內部審計是良好公司治理結構的內在要求，它既可以維系公司治理結構中股東、董事會、監事會和經理層之間的相互制衡關系，促進企業內部形成上下溝通，左右協調的合力，又可以確保企業信息披露的真實和正確，最大限度地保護各利益主體的權益。因此，可以說內部審計是正確處理利益相關者關系、完善公司治理的重要保證，它在健全公司委托代理關系過程中發揮著不可替代的作用。
　　
　　四、內部審計在公司治理結構中的地位——隸屬于審計委員會
　　
　　國外許多企業設有審計委員會。國際內部審計師協會、不少國家的政府和社會組織都鼓勵企業設置這種委員會。它一般由不參加董事會的外部董事組成，少數企業也有包括本組織一些業務部門的負責人或聘請外部專家參加，委員會的組織須經董事會批準并成為它的常設機構。一方面，審計委員會對支持和保證內部審計的開展起了重要作用，它從屬于董事會能直接向其報告工作，在組織中居于較高地位，不受管理層和業務部門的干涉而獨立履行職責；另一方面，審計委員會通過對內部審計的監督，掌握企業的各種信息，履行其職責：（1）審查內部審計部門的《章程》，包括其宗旨、職責的恰當性與執行情況；（2）認可內部審計部門負責人的任免；（3）審查內部審計的期間計劃、重大項目計劃及其工作報告；審查內部審計的財務預算并有適當的資源；（4）審議重大的審計事項和問題；（5）審查內部審計對內部控制系統有效檢查和評價并向董事會反映其健全的程度；（6）提出聘請外部審計的意見并與其保持聯系；（7）協調內部審計與外部審計的聯系和配合。審計委員會與內部審計的組織結構如圖1所示：
　　
　　實踐證明，內部審計能通過計量和評價其他各項控制的有效性，在公司治理中發揮建設性作用。它是確保內部受托責任有效履行的手段，保證了受托責任的落實。而要確保內部審計的有效性，其在公司的機構設置應處于較高的位置，有相當的獨立性和權威性。
　　
　　參考文獻：
　　1、徐政旦，謝榮，朱榮恩.審計研究前沿[M].上海財經大學出版社，2002.
　　2、林鐘高，章鐵生.公司治理與公司會計[M].經濟管理出版社，2003.
　　（作者單位：廣西大學商學院）