資產概念淺析

　　摘要：文章通過系統總結分析會計理論文獻中關于資產的定義，用經濟學的方法來理解資產的概念，對我國現行新企業會計準則中的資產概念進行了詳盡地詮釋。
　　關鍵詞：資產；資源；未來經濟利益；控制
　　
　　什么是資產的本質？怎樣定義資產？這是迄今仍須推敲的一個會計理論問題。
　　
　　一、會計理論中資產定義的各種觀點及評析
　　
　　早在20世紀初，美國的會計學者就開始關注資產并給出定義。目前對其進行系統的分類主要有：
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　　最早提出資產定義的是斯普拉格（Sprague），他在1907年著的《賬戶的哲學》一書中把資產定義為：未來服務或未來服務的儲蓄。Canning（1922）、Vatter（1947）也持此種觀點。這種早期的認識雖然指出了資產對人有用的屬性，但與現代會計的資產概念有明顯不同。
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　　1953年美國會計術語公告第1號——“回顧與摘要”提出“借余”觀點：資產負債表賬戶借方余額為形式，一項資產的權利或已獲得的價值并對企業未來有益。這種觀點純粹是從會計計量技術角度定義資產，并沒有解釋資產的經濟實質。
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　　1940年Paton和Littleton合著《公司會計準則導論》一書，認為資產是成本尚未耗用、有待于轉化為費用的部分。這種觀點能把收益性支出和資本性支出的劃分和資產的確定相聯系，但沒有揭示資產具有為企業帶來經濟利益的能力。
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　　美國會計原則委員會（APB）在Statement No.4中認為資產是按GAAP加以確認和計量的經濟資源，也包括某些雖不是資源但按GAAP可確認的遞延借項。國際會計準則理事會（IASB）定義資產是由企業控制的、預期帶來未來經濟利益流入的資源。加拿大CICA與IASB的觀點基本一致。我國《企業會計準則》（2006）也認為資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。此觀點的優點是把資產的界線與經濟學相聯系，可以明確資產的經濟屬性。
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　　這是FASB發表的SFACNo.6中的觀點：資產是可能的未來的經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。澳大利亞SAC4的定義與其基本相同。其實Sprous和Moonitz早在1962年的《企業普遍使用的會計準則》即ARS NO.3中就提出了這種目前較為流行的觀點。它注重資產為企業帶來未來經濟利益的能力。
　　
　　二、對我國新企業會計準則中的資產概念的詮釋
　　
　　我國《企業會計準則》（2006）規定：資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下幾個特點：
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　　與1992年對資產所做的定義相比，2006年的定義相對拓展了資產的范疇，更著重突出資產的本質。
　　1、企業的資產的本質是社會經濟資源。隨著會計學的發展，引進了若干經濟學的概念與理論，經濟學就逐步成為會計學的基礎。Sprague（1907）、Canning（1922）和Vatter（1947）等把資產定義說成是“服務的潛能”、“未來的服務”是不夠恰當的。盡管它們都是經濟資源的特征。資產的實質是人類賴以生活、生存和發展的經濟資源。它通過市場（資本市場）的有效配置進入企業后，由企業內部再次配置并轉化為各種生產要素（葛家澍，2005）。經濟資源具有稀缺性。除空氣、大洋、南極、北極等為人類所共享的主權尚未歸屬外，稀缺的資源都是有產權的。這就導致不是所有的資源都可能成為企業的資產（自由取用資源由于無法確定它的產權或者產權屬于公眾所有企業，所以不是企業的資產），只有能夠流通或轉讓的有相應的產權，并且在使用過程中需要支付一定代價的這些經濟資源才屬于資產。我國定義資產是一種“資源”，比較符合傳統會計對可靠性的要求。IASB和加拿大也采用“一項資產是一個主體控制的經濟資源”的觀點。
　　2、企業的資產都含有預期未來的經濟利益。這是資產的本質屬性。經濟科學的總任務，就是研究在產權關系既定的條件下，如何最優的配置稀缺的經濟資源，使其效益最大化。《企業會計準則》規定要將一項資源確認為資產必須符合“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業”的要求。不能給企業帶來經濟利益的資源不能納入企業資產的范疇。但是資產定義中并沒有對“預期”“未來”做出明確的規定，預期的經濟利益是一定概率下的估計值，定義并沒有給出確切的概率值，“未來”也是一個范疇不固定的約定，資產定義并沒有做出明確的時間界定，這些都使實務很大程度上具有主觀臆斷性。資產是可以帶來經濟利益的資源，但具有經濟利益的資源并不一定能成為企業的資產，資產還必須是可以計量的?，F階段一些人力資源，管理層的一些有效的管理模式等，都能給企業帶來超額利潤，但由于它們目前無法計量而不能納入企業核算體系，因此不能確認它為資產。如何找到合適的方法來反映它們，是現行會計所面臨的一大難題。
　　（二）界定了會計主體核算的范疇
　　資產是企業所擁有或控制的資源——這界定了會計主體核算的范疇，并不強調資源法律意義上的所有權為企業所擁有?！镀髽I會計準則》解釋“由企業擁有或控制，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制?！笨梢姄碛惺且环N所有權，所有權是指所有人依法對自己的財產享有占有、使用、收益和處分的權利，所有權實際上是對財產的一種全方位的控制權，所以擁有也應該屬于控制的范疇。國際上普遍采用的是“能控制的”，而不是“擁有或控制”?？刂剖且环N權利，主體只有具備這種權利時，經濟資源才可能成為主體的資產。盡管資產所帶來的經濟利益是“預期”的，但企業對這種預期能取得經濟利益的資源能夠實施控制。
　　（三）明確了資產的形成渠道
　　資產是由交易或事項形成的——這解決資產“從哪里來”的問題。新準則規定交易或事項是指“購買、生產、建造行為或其他交易或事項”。資產來自于資源，但資源必須通過交易才能流入企業，通過生產、流通、使用才能實現資源的增值，才能帶來經濟利益。資產的本質特征是能為企業帶來經濟利益，而絕大多數資源只有通過交易才能實現增值，所以有的學者認為“只有能為企業營運，并帶來效益的資源才是資產（葛家澍，2006）?！钡私灰淄?，一些事項的變動也會引起資源價值的變動，這些事項不受企業經營活動的影響，是由客觀環境變化所導致的企業資源價值的變動。
　　資產是由過去的交易或事項所形成的，對資源的一種現實的控制。交易或事項已經發生，結果已經具備（企業能夠控制該資源）。這便于對資產采用歷史成本來計量，能可靠的反映企業取得資源所花費的成本，從這個角度也認可了資產的“成本觀”。按葛家澍教授的觀點：過去的交易或事項有兩個特點：第一，它所反映的交易或事項是確定的。第二，過去的交易或事項在理論上應當與資產有關的權利和義務已經完全轉移。但是衍生工具的出現，它從簽訂到結算的高度不確定性，給何時界定為“過去”提出了一個很大的難題。
　　新準則規定“預期在未來發生的交易或事項不形成資產”。但現實生活中也存在著大量尚未發生，可是預期肯定會給企業資源帶來巨大影響的事項。有些交易或事項尚未發生，但是一定會在近期發生，而且結果也可以預期，甚至于已經發生影響。如何解決這個問題值得商榷。
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　　現在的資產定義已經不把“貨幣計量”作為它的一個特征，這是現實經濟環境發生變化的必然結果。由于受計量方法和技術的影響，有很多被企業控制的資源無法用貨幣來進行計量。信息使用者也不僅僅需要用貨幣計量的信息，有些非貨幣信息同樣會對企業產生很大的影響。而且目前非貨幣計量的信息范圍呈逐步擴大的趨勢。另外，資產對資源的實物形態沒有要求，只要它是生產活動所需要的要素，可以是有形的，也可以是無形的。
　　我國《企業會計準則》對資產的定義強調了資產的本質，同時受本國現實環境和計量方法的影響，它既借鑒了國際會計理論的經驗又有自己的中國現實特色，對今后資產理論與實務的發展具有啟示作用。
　　
　　參考文獻：
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