稅收“三性”再認(rèn)識

　　程強(qiáng)先生在《書屋》2007年第3期發(fā)表《也談稅收》一文（下簡稱“也談”），對拙作《寫給中國的納稅人》（《書屋》2006年第12期）作了中肯的批評，思路清晰，語言平和周密，給人以啟迪，但“也談”對稅收“三性”問題所闡釋的觀點(diǎn)卻不能為本人完全接受，理由是：
　　第一，關(guān)于稅收“無償性”問題，“也談”以《大日本百科事典》中的一個(gè)辭條證明“無償性”的存在，而我的看法是，“無償性”只是征稅過程中的一種表面現(xiàn)象，并不是稅收的本質(zhì)特征。在《物權(quán)法》即將實(shí)施、市場經(jīng)濟(jì)體制逐步形成、公民利益多元化的今天，最應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的恰恰是稅收的“有償性”。日本人的看法未必就正確，而我的觀點(diǎn)未必有錯(cuò)。
　　我們知道，政府對賦稅的取得，從來都是用“征收”一詞來表述的。征收，是一種對所有權(quán)的強(qiáng)制性剝奪，也就是說，是國家強(qiáng)制性地將個(gè)體財(cái)產(chǎn)收為國有，由國家取得該財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。因此，征收雖然是一種行政行為，但引發(fā)的是一種民事法律的后果，這就是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的權(quán)屬變更。法學(xué)界的郭明瑞先生最近撰文談到這個(gè)問題，他認(rèn)為，從民事效果上說，征收有兩個(gè)顯著的特征：其一為強(qiáng)制性，即不論所有人是否愿意，必須按照法律規(guī)定將其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)讓渡給國家；其二是有償性，即國家須向被征收者（郭先生在這里用詞為‘財(cái)產(chǎn)所有人’，我認(rèn)為不妥，因?yàn)楸徽魇蘸筘?cái)產(chǎn)所有權(quán)已發(fā)生變更）支付對價(jià)，而不是無償?shù)貙⒇?cái)產(chǎn)收為己有。如果國家是無償?shù)貙⑺说呢?cái)產(chǎn)收歸自己所有，就不屬于征收，而是屬于“沒收”了。無論如何，我們不能說稅收是國家“沒收”而來的吧？
　　在法治國家里，公民個(gè)人依法享有對其財(cái)產(chǎn)的占有、使用、轉(zhuǎn)讓、收益和處分的權(quán)利，任何人，包括國家不得非法限制、剝奪之，這就是私權(quán)神圣的基本原則。為了公共利益的需要，政府可以而且應(yīng)當(dāng)征收賦稅，但必須事先征得財(cái)產(chǎn)所有者的同意，經(jīng)過征、納雙方的法定的“談判”過程（一般以代議制的形式進(jìn)行），由納稅人的代表“授權(quán)”給政府，這樣的賦稅才是合法的征收，才能得到納稅人的尊重和自覺遵從。而未經(jīng)財(cái)產(chǎn)所有者同意的征收，則不能被認(rèn)為是賦稅，而是憑借國家強(qiáng)權(quán)對私有財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制“沒收”，從理論上說，政府想征多少稅就征多少，不存在任何實(shí)質(zhì)性的障礙。因此，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)在國家稅收之先、征稅之前須取得納稅人的認(rèn)可，這是國家稅收與收取“保護(hù)費(fèi)”最大的區(qū)別所在，整個(gè)理論假設(shè)，怎能容許“無償性”的存在？
　　現(xiàn)代稅收與傳統(tǒng)稅收最大的不同在于，傳統(tǒng)稅收只是政府手里強(qiáng)制獲取財(cái)政收入的工具而已，而現(xiàn)代新型稅收則有雙重含義：從政府的角度說，是提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所必須支付的成本；從納稅人的角度說，它是購買公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的所必須支付的費(fèi)用。實(shí)際上，納稅人納稅就是在向政府購買公共產(chǎn)品，就像在商場買東西，一手交錢、一手交“貨”，公平合理。如果國家通過征收而獲得利益，卻不付出相應(yīng)的對價(jià)補(bǔ)償被征收者的損失，就屬于“不當(dāng)?shù)美绷恕?br/>　　從本質(zhì)上說，稅收的確具有強(qiáng)制性，體現(xiàn)為對個(gè)體財(cái)產(chǎn)權(quán)自由行使的限制，但這種強(qiáng)制性權(quán)力的來源正是它的有償性，體現(xiàn)為賦稅的征收不是對被征收者利益的剝奪。稅收的征、納關(guān)系，本質(zhì)上是一種市場經(jīng)濟(jì)條件下的契約關(guān)系，是一種完全平等的關(guān)系，是無可取代的資源有償配置關(guān)系，而無償性征收只是它的表象。其中的道理，正如法國杰出的啟蒙思想家孟德斯鳩所說：“國家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余的財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)。”馬克思亦曾說過：“從一個(gè)處于私人地位的生產(chǎn)者身上扣除的一切，又會直接或間接地用來為處于私人地位的生產(chǎn)者謀福利。”舉個(gè)例子說，博物館和歷史遺跡，是典型的公共產(chǎn)品，既然公眾已然納稅，這些場所就應(yīng)當(dāng)向人們免費(fèi)開放。這是納稅人理所應(yīng)當(dāng)享受的權(quán)利。當(dāng)然，為了彌補(bǔ)經(jīng)費(fèi)的不足，適當(dāng)收取一些費(fèi)用也未嘗不可，但一是不可收費(fèi)太高，二是所收費(fèi)用必須嚴(yán)格使用于限定的用途之上，絕不可以一方面接受政府的預(yù)算撥款，另一方面毫無道理地收取高額費(fèi)用，否則，就構(gòu)成了納稅人的雙重負(fù)擔(dān)。
　　稅收有償性的原理還告訴我們，政府對納稅人的“返還”是否“一對一”（即交多少稅得到多少公共服務(wù)）并不重要，政府的服務(wù)針對的是所有的納稅人，追求的是資源配置的公平、公正和正義。平等不等于絕對平均，只要總體上求得大體相當(dāng)即是較為理想的狀態(tài)。凡是用納稅人的錢建立的機(jī)構(gòu)和設(shè)施必須讓所有的納稅人共享，不管是一年交了一百萬還是只交了幾元錢，都應(yīng)當(dāng)享受同樣的待遇。必須樹立這樣的觀念：政府所花的每一分錢都是納稅人交的稅金，怎樣做才能向納稅人交代得過去，是政府安排支出的時(shí)候必須首先考量的因素。預(yù)算支出項(xiàng)目在人民代表大會辯論通過的時(shí)候，代表們不僅要向公眾解釋這些項(xiàng)目對國家有什么好處，更重要的是要讓公眾信服它們對納稅人有什么好處，特別是對民間經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有什么好處，否則就是本末倒置。
　　不只是政府，所有公營的事業(yè)機(jī)構(gòu)都必須以此為標(biāo)準(zhǔn)。只要你用的是納稅人的錢，那么你的成果就應(yīng)該讓所有的納稅人共同分享。比如，公立學(xué)校是政府投資建設(shè)的，這些學(xué)校的圖書館、計(jì)算機(jī)、藝術(shù)展覽等就必須向所有公民開放，任何人不得通過這些設(shè)施和設(shè)備牟取私利。私立學(xué)校是用私人的金錢建立的，可以不向社會公眾開放，但如果私立學(xué)校中有一項(xiàng)專利申請得到了政府的資助，那么這個(gè)專項(xiàng)就必須向社會公眾開放。大學(xué)里的博士研究如果接受了政府的資助，論文或發(fā)明成果就屬于納稅人，如果有人拿它去申請專利據(jù)為己有，就應(yīng)該屬于是非法占有公共資源。
　　“無償性”長期盤踞我國稅收基本理論中所造成的后果相當(dāng)不妙。它片面強(qiáng)調(diào)國家（政府）的政治職能，賦予政府征稅以至高無上的權(quán)威，把稅收等同于公民屈從于國家意志的產(chǎn)物，卻忽視了政府所必須承擔(dān)的最重要的職能——公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，忽視了公民在稅收關(guān)系上的主體地位和納稅人的權(quán)利問題。這種理論上的偏頗已經(jīng)在實(shí)踐中造成不良的后果，成為納稅人長期處于被動、卑微地位和社會上普遍存在“稅收反感”心理的根本原因。遺憾的是，在我國財(cái)政稅收領(lǐng)域，除了少數(shù)政治學(xué)和法學(xué)的研究者（包括網(wǎng)民），無論是學(xué)者還是社會公眾，沒有幾人能真正明白和重視這個(gè)道理，反映出在我們這個(gè)缺乏啟蒙的社會中構(gòu)建現(xiàn)代稅收制度和稅收文化的艱難程度。
　　西方發(fā)達(dá)國家沒有必要在其稅收理論中再次伸張這些現(xiàn)代稅收的前提條件，因?yàn)椤帮L(fēng)能進(jìn)、雨能進(jìn)，國王不能進(jìn)”的私有財(cái)產(chǎn)保護(hù)的法律制度和私有財(cái)產(chǎn)在稅收之先的賦稅制度在他們那里早就建立起來了，強(qiáng)調(diào)稅收的什么“性”對他們來說都是自然而合理的。但是別忘了，他們是“站在二樓看風(fēng)景”（夏勇語），而我國現(xiàn)代稅收制度大廈連一層的基礎(chǔ)工程尚未竣工。人家不提是不需要再提。
　　第二，關(guān)于民法有無“強(qiáng)制性”的問題，“也談”的看法是，法的強(qiáng)制性“是從法理上講的，并不意味著各門法的特征都是強(qiáng)制性的，像民法的特征，我就沒見過哪個(gè)教材上講它的特征是強(qiáng)制性”。以我十分有限的法學(xué)知識，感覺這個(gè)觀點(diǎn)尚缺乏說服力，至少我們不能反過來說，法理學(xué)中對法的特征的歸納不適用于民法。
　　法理學(xué)主要是研究法的一般原理、基本法律原則、概念和制度運(yùn)行機(jī)制的學(xué)問，也就是說，它應(yīng)該研究所有法律制度中的一般問題，對每一法學(xué)學(xué)科中帶有共性和根本性的問題做一種橫斷面的考察。如果理解沒有錯(cuò)誤，這里面應(yīng)當(dāng)包括民法。民法也是用來調(diào)整那些與法律制度有關(guān)聯(lián)的社會生活關(guān)系的法律，一種必須遵行的規(guī)則，在這一點(diǎn)上，民法與其他法律制度應(yīng)當(dāng)沒有根本的區(qū)別。換句話說，如果與法律無關(guān)，僅屬于道德規(guī)范，就不需要法律的調(diào)整了。
　　
　　法理學(xué)中有個(gè)“法律責(zé)任”的概念，是指行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。與道義責(zé)任或其他社會責(zé)任相比，法律責(zé)任的特點(diǎn)是，承擔(dān)法律責(zé)任的最終依據(jù)是法律，其履行由國家強(qiáng)制力保證。離開了強(qiáng)制性，法律就失去了權(quán)威。這應(yīng)當(dāng)是一條適應(yīng)所有法律的基本特征。法律責(zé)任包括刑事責(zé)任、民事責(zé)任、行政責(zé)任、違憲責(zé)任以及國家賠償責(zé)任等。其中的民事責(zé)任理論可以幫助我們理解民法有無強(qiáng)制性的問題。民事責(zé)任，指由于違反民事法律、違約或者由于民法規(guī)定所應(yīng)承擔(dān)的一種法律責(zé)任。由民事責(zé)任可引出民事制裁。這是由法院所確定并實(shí)施的、對民事責(zé)任主體給予的強(qiáng)制性懲罰措施。在法律允許的條件下，多數(shù)民事責(zé)任可以由當(dāng)事人協(xié)商解決，但也執(zhí)行懲罰的功能，具有懲罰的內(nèi)容，如違約金本身就含有懲罰的意思。當(dāng)然，民事制裁終究與刑事制裁不同，其目的雖然也是預(yù)防和制裁違法，但其功能主要在于救濟(jì)當(dāng)事人的權(quán)利，賠償或補(bǔ)償當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)損失。
　　正因?yàn)槊穹ǖ膹?qiáng)制性與刑法等法相比表現(xiàn)得不那么明顯，相對較“弱”，容易讓人感覺它不具有強(qiáng)制性，但這其實(shí)是一種錯(cuò)覺。民法也是“法”，其核心內(nèi)容仍是規(guī)則意識和規(guī)則權(quán)威。當(dāng)民法與其他法律內(nèi)化為國家文化和國民素質(zhì)的時(shí)候，一個(gè)國家的法治基礎(chǔ)就形成了。當(dāng)然，上述對民法強(qiáng)制性的解釋未必準(zhǔn)確，期待著程強(qiáng)先生及其他學(xué)者的進(jìn)一步指教。
　　稅法與其他法律一樣，具有鮮明的強(qiáng)制性特征，但必須明確，這種權(quán)力不能理解為赤裸裸的暴力強(qiáng)迫的屬性，還必須具有道德上的正當(dāng)性。也就是說，國家運(yùn)用強(qiáng)制力來強(qiáng)迫人們納稅，必須具有正當(dāng)與合法的基礎(chǔ)。首先，稅法來源于《憲法》，從根本上說，來源于全體納稅人的集體授權(quán)，這當(dāng)然是按照法定程序通過議會表決的形式來進(jìn)行的；其次，稅法來源于國家理性和國家存在的依據(jù)。例如，國家征稅不得為非，不得橫征暴斂，不得侵害公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利及其他法定的利益，等等，這是稅收合法性的前提條件。
　　第三，對稅收“固定性”問題，我沒有更多要解釋的，這也是個(gè)“前提條件”的問題。如果稅外各種名目的征費(fèi)本身就是缺乏合法性和合理性的，那么，它們恰恰是不能“固定”的，或者說，是納稅人應(yīng)當(dāng)“違反”的。因?yàn)榘堰@些的“稅收”固定下來，任何人都很容易預(yù)見到它的后果是什么。當(dāng)一個(gè)政府的稅收行為還不透明的時(shí)候，當(dāng)納稅主要還是公民單方面義務(wù)的時(shí)候，當(dāng)納稅人還難以行使政府用稅監(jiān)督權(quán)的時(shí)候，當(dāng)稅收制度的設(shè)置還是政府“自說自話”、自定章程的時(shí)候，我反對把那些制度之外的收費(fèi)“固定”下來的任何企圖，反對過分強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性，甚至反對新增任何稅收，不管經(jīng)濟(jì)學(xué)家們鼓吹得多么天花亂墜，都反對。
　　還需說明一點(diǎn)，據(jù)我了解，我國教科書上所闡述的稅收“三性”，最初是在上個(gè)世紀(jì)五十年代歸納提出的，在年代上，屬于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的產(chǎn)物。那是個(gè)不需要確認(rèn)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)在先原則和不必在法律上明確區(qū)分“征收”與“沒收”的時(shí)代：國有經(jīng)濟(jì)占據(jù)絕對主導(dǎo)地位，職工個(gè)人幾乎沒有私有財(cái)產(chǎn)，生老病死，完全依附于所在單位。在這樣的制度下，政府對個(gè)人幾乎沒有征收，而政府對企業(yè)征收什么、征收多少，怎樣征收，還有對企業(yè)投入多少、如何投入等等，完全是由政府自己說了算，企業(yè)和個(gè)人完全處于被動“聽喝”的地位，沒有任何權(quán)利可言。當(dāng)時(shí)政府對企業(yè)實(shí)行的是利潤全額上繳的分配制度，如今天的朝鮮，仍在實(shí)行這樣的制度。就這種體制而言，“稅收三性的提出，符合當(dāng)時(shí)的制度需要和要求”的說法，應(yīng)無大錯(cuò)。
　　“稅收三性”問題在學(xué)術(shù)界已爭議多年，至今仍無定論，但有一點(diǎn)應(yīng)該是明確的：現(xiàn)在已是經(jīng)濟(jì)成分多元化的市場社會，政府與企業(yè)、單位和個(gè)人之間的關(guān)系已然發(fā)生根本性的變化，企業(yè)不再依附于政府，個(gè)人不再依附于單位，“臣民”逐步轉(zhuǎn)化為具有獨(dú)立人格的現(xiàn)代社會的公民，并將通過選舉產(chǎn)生的代議制機(jī)構(gòu)履行決策和監(jiān)督的職能。我們對“稅收三性”問題的再探討，其視角只有鎖定在這個(gè)方向上，才可能尋找到正確的答案，才能使我國稅收理論的發(fā)展跟上時(shí)代發(fā)展的步伐。
　　程強(qiáng)先生說：“在當(dāng)下，更好地解決稅收問題的責(zé)任仍然在政府，李教授的文章與其說是寫給納稅人的，不如說是寫給政府的。”誠如先生所言，現(xiàn)實(shí)的中國，無論納稅人意識的形成（這不能認(rèn)為是納稅人自己的事情）還是現(xiàn)代稅制的構(gòu)建，最大的障礙其實(shí)都不在民間，而是在政府自己。程強(qiáng)，知音也。