債務重組新準則的主要變化

　　【摘要】本文從多個角度，對新舊會計準則對債務重組的規定進行了對比分析，以幫助讀者更好地理解新債務重組準則。
　　
　　債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。為規范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，財政部根據《企業會計準則——基本準則》，于1998年制定了《企業會計準則——債務重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部在制定新的準則體系中，對該準則再次進行了修訂，發布了《企業會計準則第12號——債務重組》（下稱新準則）。
　　
　　一、新準則主要內容
　　
　　新準則由“總則”、“債務人的會計處理”、“債權人的會計處理”和“披露”共四章組成。主要內容如下：
　　
　　（一）債務重組的方式主要包括
　　1.以資產清償債務；2.將債務轉為資本；3.修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等（不包括上述1和2兩種方式）；4.以上三種方式的組合。
　　
　　（二）債務人的會計處理
　　1.以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。2.以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。3.轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。4.將債務轉為資本的，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。5.修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。6.債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本準則的規定處理。
　　
　　（三）債權人的會計處理
　　1.以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。2.以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，比照“以現金清償債務”的規定處理。3.債務轉為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照“以現金清償債務”的規定處理。4.修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照“以現金清償債務”的規定處理。5.債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按4.的規定處理。
　　
　　（四）有關披露
　　債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：1.債務重組方式；2.確認的債務重組利得總額；3.將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額；4.或有應付金額；5.債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。債權人應當在附注中披露有關債務重組的下列信息：1.債務重組方式；2.確認的債務重組損失總額；3.債權轉為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例；4.或有應收金額；5.債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據。
　　
　　二、新舊準則的主要變化
　　
　　（一）新舊準則的定義不同
　　舊準則中債務重組的定義為：“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，它表明不論哪種債務重組形式，只要是修改了原定債務條件的事項，包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。所以舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。新準則強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出了讓步的實質條件。這樣，排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。如：在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，且不調整償還金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則其不屬于債務重組。
　　
　　（二）新舊準則中債務重組方式的變化
　　新準則將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”方式合為“以資產清償債務”方式，這雖不屬實質的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。
　　
　　（三）新舊準則中會計處理的不同
　　新債務重組準則改變了“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量基礎。
　　
　　三、新準則與國際會計準則差異的比較
　　
　　《國際會計準則》中沒有單獨的債務重組準則，僅在第39號“金融工具的確認和計量”中有類似的規定。其規定如下：現有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務工具，應當作為原金融負債的消除和一項新金融負債的確認進行核算。類似地對現有金融負債或部分金融負債條款的重大修改（無論是否歸屬于債務人的財務困難）應作為原金融負債的消除和一項新金融負債的確認進行核算。消除或轉讓給另一方的金融負債（或金融負債的一部分）的賬面金額和所支付對價之間的差額，包括轉讓的所有非現金資產或承擔的所有負債，應當計入損益。新準則的規定與上述規定是一致的，對于債務重組時轉出資產、債權人因放棄債權而享有的股權以及修改債務條件后的債務均采用公允價值（引進現值）計量，且與原賬面金額之間的差額計入當期損益。但新準則的規定比國際會計準則中的規定更清楚、具體、易懂，可操作性更強。
　　
　　四、執行新會計準則對企業財務狀況的影響
　　
　　由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，以及將產生的債務重組收益計入當期損益（原準則計入資本公積），所以執行新準則債務重組將增加債務人的當期利潤。如，某企業有200萬元的債務，而現在能以120萬元的現金清償，80萬元的利得應計入當期損益，使當期利潤增加。