新資產減值準則與我國現有資產減值制度的比較

　　【摘要】本文通過對我國資產減值現狀進行分析，探討了《企業會計準則第8
　　號——資產減值》與現行資產減值準備制度的不同及特點，提出了進一步加強我國資產減值準備制度建設的建議。
　　
　　2006年2月，財政部頒布了一項基本會計準則和38項具體會計準則，其中《資產減值》準則在我國已出臺的《企業會計準則》與《企業會計制度》的基礎上，將有關資產減值的內容進行了調整和統一，在適當考慮我國國情的基礎上，實現了與國際會計準則的趨同。
　　
　　一、資產減值準備的理論基礎
　　
　　（一）資產減值的會計理論
　　從實質來看，計提資產減值準備就是用價值計量代替成本計量，并將賬面余額大于價值的部分確認為資產減值損失或費用，因此資產減值的問題應屬于資產計價的問題。就資產計價的理論基礎來看，主要受“受托責任觀”和“決策有用觀”這兩種不同理論觀點的影響。“受托責任觀”認為，資產計價傾向于采用歷史成本對資產進行計量；而“決策有用觀”認為資產在計量上使用有別于歷史成本的多重計量屬性，更強調信息的相關性。由于資產減值會計處理的目的在于通過提供資產價值的信息，向現有和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，應該有助于財務報告使用者的決策，因此，其理論基礎應是“決策有用觀”。
　　
　　（二）資產減值的經濟實質與計提的意義
　　作為會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接地與資產相關。按照我國《企業會計制度》的規定，資產的定義為：“過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”因此，預計未來不能為企業帶來經濟利益流入的項目，都不能再作為企業的資產進行核算。由于資產代表著企業預期的未來經濟利益，那么，當資產的賬面價值低于該資產所帶來的預期未來經濟利益時，則認為該資產已經發生減值并應對資產減值的損失進行核算，從而確保資產賬面余額的真實性。
　　由于資產能夠反映企業未來獲取經濟利益的能力，因此，通過高估資產價值，企業可以消化長期積累的不良資產，在賬面上提高企業的質量。原有企業會計制度中僅規定對較小范圍的資產計提減值準備，導致企業利用會計政策的缺陷來粉飾會計報表、虛增利潤的現象較為嚴重。2001年頒布的新企業會計制度則擴大了計提減值準備的范圍，要求企業充分考慮可能發生的各項資產損失，對八項資產計提減值準備。這在擴大計提資產減值準備口徑的同時縮小了企業通過高估資產價值操縱利潤的空間，能真正體現出資產必須具有能夠帶來預期經濟利益的實質，以提供更加真實的會計信息。
　　
　　二、現有制度下我國資產減值準備的應用現狀及原因
　　
　　（一）我國現行資產減值準備的應用現狀
　　按照2001年頒布實施的《企業會計準則》規定，企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。2006年2月15日，財政部正式公布了一項基本會計準則和38項具體會計準則，其中包括減值準備準則。這進一步明確了減值準備的計提標準，減少企業利用減值準備操縱利潤的空間。
　　盡管目前我國企業已經普遍按照現行《企業會計制度》要求計提各項資產減值準備，但由于對減值準備的計提只是作了原則上的規定，計提范圍以及比例由企業根據自身情況確定，留給企業很大的選擇空間，使減值準備的計提在一定程度上成了某些公司操縱利潤的手段，在實施過程中出現了問題。目前，我國企業在計提減值準備的實務過程中主要存在的問題有：第一，資產減值準備的確認和計量要求較多地運用專業判斷。按照《企業會計制度》中關于資產減值準備的規定，在計提減值準備的實際操作中需要會計人員根據經驗和會計專業知識進行判斷。因此，會計人員除了需要真正掌握《企業會計制度》的內涵外，還需要不斷提高專業知識水平，這對會計人員的業務能力和職業判斷能力、甚至職業道德都提出了較高的要求。同時，這也給企業的實際操作提供了較大的空間。第二，企業計提資產減值準備有較大的利潤調控空間。按照我國《企業會計制度》的規定，資產減值準備的計提能夠在很大程度上遏制企業利用“準備”粉飾會計報表的行為。但是從實踐來看，如果企業的法人治理結構和內部控制不健全，企業在計提減值準備時對會計政策的選擇具有較大空間，那么企業計提資產減值準備就會存在較大的利潤調節空間。
　　
　　（二）對資產減值準備存在問題的相關分析
　　按照《證券法》的相關規定，上市公司連續三年虧損的，股票要暫時停止上市。為了避免暫停上市和終止上市的風險，需要利用多種手段，包括計提資產減值準備。就目前減值準備實施中存在的問題來看，可能有以下原因。第一，資產減值準備的計提標準不統一。我國現行的企業會計制度只對應當全額計提和不能全額計提資產減值準備的條件作出了規定，但對計提的方法及計提比例的規定，則是由企業結合自身實際情況判斷，這就使得減值準備計提的判斷不具有統一的標準，給企業管理當局粉飾財務報表提供了可能。第二，可變現凈值、可收回金額等指標計算的復雜性導致減值準備計提存在主觀性。按照企業會計制度規定，資產減值準備的計提與否根據可變現凈值、可收回金額等財務指標來判定。而可變現凈值、可收回金額的判斷在一定程度上存在較強的主觀性。這就導致企業資產減值準備計提具有較大的可操作空間。
　　
　　三、新資產減值準則與現有資產減值制度的比較
　　
　　（一）資產減值損失一經確認不得轉回
　　我國現行的《企業會計制度》規定，對于已經確認資產減值損失的轉回，如果企業計算的當期應計提的資產減值準備金額高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果企業計算的當期應計提的資產減值準備金額低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備。
　　從實踐來看，由于目前我國資產減值準備的計提及轉回基本依靠會計估計，許多公司不可避免地會通過計提減值準備操縱企業的會計利潤，為投資者提供虛假會計信息。為減少這種現象的發生，新《資產減值》準則明確規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一規定就是要規避在現行《企業會計制度》下，我國企業利用資產減值準備的計提和轉回來調整企業利潤的現象。
　　
　　（二）確認資產減值的時間和對資產減值跡象判斷的規定
　　按照我國現行會計制度的規定，企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。由于規定中對“定期”所指時間的規定不夠具體，使上市公司在操作時有一定的隨意性；同時規定中所說“合理預計”也使企業在具體操作時具有較大的選擇空間。針對此種情況，新的《資產減值》準則中明確規定，企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。從規定來看，企業在對外報送報告時必須按照準則進行可靠的判斷，對是否需要計提資產減值準備提供依據，這就減少了企業對計提減值準備時間的隨意性；此外，新《資產減值》準則也明確規定了對是否需要計提減值的判斷。按照新準則規定，某項資產如果存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失。由此看來，新準則的規定比原會計制度能夠減少企業利用計提減值操縱利潤的空間。
　　
　　（三）資產減值準備計提的范圍
　　按照現行企業制度的規定，企業應在會計期末根據實際情況計提“八項”資產減值準備，此規定初步建立了資產減值的理念及其確認和計量原則，對在財務報表中真實反映資產狀況起到一定的作用。
　　而根據新企業會計準則對資產減值所作的詳細規定，資產減值準備的計提范圍僅包括固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等，而不包括存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產，以及未探明石油天然氣礦區權益，這些資產的減值適用其他相關具體準則的規定。
　　
　　（四）資產可收回金額的計量
　　按照現行制度規定，可收回金額計量為資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時處置中形成的、預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。其中銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。對于長期投資而言，可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中出售凈價是指出售投資所得價款減去所發生的相關稅費后的余額。
　　而按照新準則的規定，可收回金額的計量應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。