無形資產內容的多樣散發性與會計準則統一趨向性的理論研究

　　【摘要】隨著我國經營環境及資本市場的迅速發展，大量企業進行并購及分立形成商譽，從而豐富了無形資產的內容。由于無形資產沒有實物形態及未來利益的不確定性，構成了無形資產客觀內容的多樣散發性特征。由此，新會計準則無形資產會計信息的有用性，應與其內容的多樣散發特性趨同。本文在分析比較原會計制度與新準則內容特征的基礎上，著重探討統一趨向性為何趨同，并進一步闡述統一趨同關系及理論依據。
　　
　　一、引言
　　
　　隨著新會計準則的頒布及實施，使得建設許可證營業權等傳統無形資產確認時，出現了既可以確認為金融資產也可以確認為無形資產的兩種可能性，賦予了無形資產內容雙重性質。
　　對此，2007年1月1日以前實行的無形資產會計準則（以下簡稱“原制度”），由于只是考慮使用目的的無形資產，所以原會計制度在無形資產的概念、資產性確認、價值計量、攤銷及減值財務處理的規定內容中，表現了無形資產多樣散發性的特征。
　　
　　二、我國原無形資產會計制度特征
　　
　　在充分發展產業經濟的環境下，我國原制度為了正確核算企業利益，在理論上采用了確定性理論原則。據此原制度在無形資產的概念、資產性確認、價值計量、攤銷及減值財務處理的準則規定內容中，只反映了確定性一面，而透過原制度的確定內容，可以了解到無形資產的多樣散發性特征。
　　（一）確定定義與廣泛內容特征
　　原制度第四十三至四十九條規定：無形資產是企業為生產經營或管理目的而持有的、沒有物質形態的非貨幣資產。概念明確了使用目的，并把無形資產劃分為“可辨認”和“不可辨認”兩種類型。這可以認為“可辨認”和“不可辨認”是無形資產的表現形式，并不是概念性質也不是確認資產的必要條件。因此，從概念內容可以知道，企業擁有的無形資產只有符合生產經營持有目的時，其資產性及價值才有可能確認及計量，而投資及其他目的持有就不用或無法也無需進行確認與計量，即原制度的無形資產定義并沒有包括投資及其他目的無形資產項目及內容。
　　（二）報表外資產性特征
　　根據資產負債表的資產性確認理論，無形資產的資產性應該在資產負債表上進行確認，其計量的價值也應該得到反映。從原制度第四十四、四十五條規定可知：無形資產的確認及計量是根據已經發生的確定成本作為資產確認及價值計量的依據，實際上體現的是確定成本發生制，而不是該無形資產能給企業未來帶來的經濟利益性。也就是說無形資產的資產性并沒有在資產負債表上反映。
　　（三）無形資產的減值特征
　　第四十九條規定：“按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提無形資產減值準備”。但是由于在資產確認時并沒有預測無形資產各會計期間的可收回金額，所以判斷無形資產是否出現了減值現象缺乏理論根據。由此，制度規定企業可以計提無形資產減值準備，可以認為是允許企業進行CaIaVlvo7esDdCbPdaD98ZfLLK0UuMYpVY8ulGzbobQ=費用加速攤銷，而沒有考慮無形資產的收回利益部分。
　　從以上原制度內容分析看來，原無形資產會計制度從正確核算企業利益出發，以避免利益操縱為原則，規定使用目的為內容，使得非使用目的的無形資產無法在報表中反映；由于沒有把資產性作為確認條件，致使無形資產的確認及計量以企業費用支出為標準，不但失去了公允性的客觀依據，還讓無形資產的資產性沒有在資產負債表上得到確認及計量，導致無形資產財務處理方法的多樣散發性特征。
　　
　　三、現行無形資產會計準則統一趨同性
　　
　　為了適應時代要求，我國財政部2006年2月15日頒布并于2007年1月1日實行了新《企業會計準則》（以下稱“新準則”），新準則體現了無形資產多樣特性的趨同過程。
　　（一）概念的包容性
　　新準則定義無形資產時，去掉了使用目的，明確了“可辨認性”和“可分離性”。無形資產客觀表現為“可分離性”，即通過出售、讓渡、許可權、出租、交換等獨立或相關契約權利，資產可以從企業結構體中分離出來，不管資產項目本身是否屬于讓渡可能或從別的權利中表現為是否分離可能，都會由于契約形成具備法律效力的顯示客觀可分離特征。這樣可以根據概念的“可分離性”特性，確定企業并購商譽及建設許可證營業權等無形資產項目內容，全面確認使用目的和投資目的的無形資產。
　　（二）無形資產的經濟性
　　無形資產的經濟性表現為超過確定成本以上為企業未來帶來經濟效益。新準則第四至第六條認為：無形資產確認是符合定義的條件下，在未來歸屬期間，能夠為企業帶來經濟利益的可能性高，且價值計量有明確證據支持時可以確認為無形資產。可見，無形資產確認強調了未來收益性及計量的明確證據即“信賴性”。這樣企業戰略整合并購產生的并購商譽是在并購過程中由分離（剝離）取得的無形資產，具備了“可辨認性”和“可分離性”定義性質，而并購商譽的價值計量采用的是公允價值，即具備“信賴性”。因此，企業并購取得的商譽被認為是個別獨立資產，根據無形資產的確定條件，可以在無形資產準則范疇內對企業并購取得的商譽進行確認及計量。
　　（三）無形資產目的適合性
　　根據條件確認及計量無形資產應該在資產負債表上得到反映。新準則第十七條規定“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式”。這可以了解到新準則首先認可并尊重企業對無形資產持有的適合目的選擇；其次認可企業根據無形資產直接對未來經濟利益貢獻的預測選擇適合企業目的的攤銷方法。由于新準則保持認可企業的無形資產目的適合性，因此，企業在預測無形資產未來可能收回的經濟利益時，就有使用價值、公允價值、收益凈現值、出售凈收入等可以互相代替的方案，而正是因為存在多個可選擇方案，使投資者在未來較長時期內能了解企業價值，并體現了無形資產會計的中立性和及時性特征。
　　可見，通過對原會計制度與新準則內容的比較分析，了解到新準則在無形資產的概念、資產性確認及計量、攤銷及減值財務處理等規定方面，趨同了無形資產多樣散發性。
　　
　　四、無形資產多樣特性與新會計準則統一趨向性理論依據
　　
　　美國的財務會計概念框架第二部分（Statements of Financial Accounting Concepts：SFAC，No.2），即關于會計信息的本質特征（Qualitative Characteristics of Accounting Information）部分認為：會計信息的本質特征要求會計信息具備有用性，即能為投資者在進行投資決策時提供多種選擇可能的方案信息，對投資決策有用。而且有用會計信息不僅有固定要素，還有層次結構特征。目的適合性與信賴性是有用會計信息的兩個基本特征，它與比較可能性、重要性、一貫性、重要性及便益性等要素構成有用性會計特征的體系內容。
　　根據這一有用性會計體系特征，具體結合前面分析的無形資產新準則內容特征，可以看到新準則包含的有用性要素。首先定義包含無形資產項目內容的客觀全面性。其次無形資產確認及計量條件、強調有明確證據支持、有成本收益對應關系、基于確定成本計量基礎、能進行未來經濟利益預測及期待，只有滿足了以上條件才能進行無形資產確認及計量。在確認條件中，強調有明確證據支持體現了確認與計量具備“信賴性”；重視成本收益對應關系體現了資產性及便益性。再次以確定成本為基礎預測該項無形資產的未來收益體現了無形資產會計信息的可比較特性。然后新準則尊重企業對無形資產持有的適合目的選擇，認可企業根據無形資產直接對未來經濟利益貢獻的預測選擇適合企業目的的攤銷方法，具有目的適合性。最后新準則堅持重要性原則進行無形資產的具體會計業務處理。這一有用會計信息特征體系可以通過左上圖表顯示出來。
　　綜上所述，無形資產新準則通過無形資產概念的廣泛包容性、資產性確認、有明確證據支持的價值計量、多個收益預測方案及攤銷財務處理等規定內容，趨同了無形資產多樣散發性。而在新準則趨同無形資產多樣散發性過程中，一方面保留了財務會計的確定利益核算目的特征；另一方面又體現了現代會計信息的有用性。由此可見，無形資產新準則內容之所以具有如此包容度，能夠在無形資產項目、會計報表的確認及計量、攤銷及減值處理上，兼顧兩方面特征，其理論根源應該是新無形資產準則內容本身具備了有用會計信息體系特征。
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