交易性金融資產中“公允價值變動損益”新賬戶運用探析

　　【摘要】財政部新頒布的《企業會計準則應用指南——會計科目》（下簡稱《會計科目指南》）中“公允價值變動損益”賬戶是這次會計科目中列示的科目名稱，劃歸為損益類，其余額對企業當期利潤或虧損會形成直接影響。該賬戶核算內容是否科學、合理，對企業有較大影響。本文對“公允價值變動損益”賬戶中存在的疑問進行了分析并提出建議。
　　
　　一、“公允價值變動損益”賬戶的涵義
　　
　　（一）“公允價值變動損益”賬戶的性質
　　與企業“持有至到期投資”與“長期股權投資”相比，交易性金融資產屬于以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產或金融負債（包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產或金融負債）的范圍，具有短期投資的性質。《會計科目指南》將該賬戶經濟性質界定于損益類賬戶，其余額對企業當期利潤或虧損會形成直接影響。
　　（二）“公允價值變動損益”核算的范圍
　　根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算交易性金融資產時，需要運用該賬戶。該賬戶用來核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產或金融負債（包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產或金融負債），以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得與損失。（由于篇幅所限，本文只探討交易性金融資產）。
　　（三）“公允價值變動損益”賬戶的運用
　　1.資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“交易性金融資產（公允價值）”，貸記“公允價值變動損益”；交易性金融資產的公允價值低于其賬面價值的差額，做相反的會計分錄。
　　2.出售交易性金融資產時，按該項交易性金融資產公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”，借記或貸記“投資收益”。
　　3.期末其余額轉入“本年利潤”賬戶，結轉后該賬戶無余額。
　　
　　二、“公允價值變動損益”賬戶運用中的疑問及分析
　　
　　（一）疑問
　　交易性金融資產在持有期間由于公允價值變動形成的損益，應于期末結轉還是應于該項投資處置時結轉更合理。
　　（二）分析
　　交易性金融資產在持有期間由于公允價值變動形成的損益如果于期末結轉，符合損益類賬戶結構設置的要求，但如果在繼續持有期間的期末結轉，結果會增加或者沖減利潤。
　　例如：某企業2007年10月購入初始成本10萬元的交易性金融資產，至2009年1月1日處置期間公允價值變動情況如下：
　　2007年末交易性金融資產的公允價值高于其賬面價值，調整會計分錄為：
　　借：公允價值變動損益1萬
　　 貸：交易性金融資產—公允價值變動 1萬
　　借：本年利潤1萬
　　 貸：公允價值變動損益 1萬
　　該項交易性金融資產公允價值變動使交易性金融資產的賬面價值與當期利潤均減少1萬。
　　2008年末該項交易性金融資產的公允價值低于其賬面價值，公允價值得以回升時，調整會計分錄為：
　　借：交易性金融資產—公允價值變動4萬
　　 貸：公允價值變動損益4萬
　　借：公允價值變動損益4萬
　　 貸：本年利潤4萬
　　該項交易性金融資產公允價值的變動使交易性金融資產賬面價值與當期利潤均增加4萬。
　　2009年初處置該項投資時：
　　借：銀行存款16萬
　　公允價值變動損益3萬
　　 貸：交易性金融資產—成本10萬
　　 ——公允價值變動 3萬
　　 投資收益 （16-10）6萬
　　借：公允價值變動損益3萬
　　 貸：本年利潤3萬
　　至2009年末，由于該項交易性金融資產公允價值的變動使交易性金融資產的賬面價值與當期利潤均增加6萬。
　　由此帶來的問題：
　　1.由于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中未界定交易性金融資產的持有時間，即只要符合為賺取價差為目的的投資，就可以作為交易性金融資產核算，因此，在該項投資處置前公允價值的變化一直會影響企業利潤增減。實質上該項投資損益并未真正實現。
　　2.若確認未實現損益，會增加企業的稅負；虛增企業的未分配利潤。
　　3.由于公允價值變動而影響增加或減少的金額，均調整了“交易性金融資產”的賬面價值，最終會導致人為調整賬面價值留有余地。
　　（三）建議
　　“公允價值變動損益”賬戶余額應于處置該項投資時結轉，在投資持有期間，由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調節，最終處置時予以結轉。上項投資公允價值變動數額若于處置時結轉，其結果為：
　　借：公允價值變動損益3萬
　　 貸：本年利潤 3萬
　　至2009年末處置結束，該項交易性金融資產公允價值的變動使利潤增加了3萬，而且是在以實現現金流入的基礎上增加的。
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