新準則應付債券核算方法解讀

　　【摘要】新會計準則對應付債券的核算方法只有簡單的文字規定，沒有列舉具體實例，因而相關規定在會計實務中的應用還存在歧義，沒有形成統一規范的核算方法。本文力圖通過實例詳細說明應付債券的核算方法。
　　
　　2006年2月和2006年10月財政部分別正式頒布了《企業會計準則》及其應用指南（含附錄）（以下簡稱新準則）。新會計準則在會計實務中的應用就成為會計理論界和實務界關注和討論的重點。根據新準則有關規定的字面意思，除個別會計科目不同外，兩種類型債券（即分期付息一次還本債券和一次還本付息債券）的核算方法基本相同。而事實上，由于上述兩類債券的還款方式不同，其實際利率的計算方法和會計核算方法均有很大差別，下面筆者分別舉例說明。
　　
　　一、分期付息一次還本債券
　　
　　（一）發行價款凈額高于債券面值
　　【案例1】 A企業發行債券，該債券發行日為2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次還本，債券的發行價格110000元，債券承銷商按2％收取發行費，A企業取得債券發行價款凈額107800元。
　　107800=100000×10%{[1-(1+r)^-5]/r }+100000×(1+r)^-5
　　通過內插法可計算出實際利率r=8.06%。其債券計息調整如表1所示。
　　
　　注：8114.19=10000-1885.81
　　有關會計分錄為：
　　（1）2007年1月1日發行債券
　　借：銀行存款 107800
　　 貸：應付債券——面值 100000
　　——利息調整 7800
　　（2）2007年末計息調整
　　借：財務費用等8688.68
　　 應付債券——利息調整1311.32
　　 貸：應付利息10000
　　（3）2008年至2010年每年末計息調整（略）
　　（4）2011年末
　　借：財務費用等8114.19
　　 應付債券——利息調整1885.81
　　 貸：應付利息10000
　　借：應付債券——面值100000
　　 貸：銀行存款100000
　　以上，每年末支付10000元債券利息的會計分錄省略。上述會計分錄中借方科目用“財務費用等”表示，根據新借款費用準則，借款費用資本化的部分記入“在建工程”、“研發支出”或“制造費用”，費用化的部分記入“財務費用”。以下會計分錄中“財務費用等”含義均與此相同。
　　
　　（二）發行價款凈額低于債券面值
　　【案例2】 B企業發行債券，該債券發行日為2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次還本，債券的發行價格100000元，債券承銷商按2％收取發行費，B企業取得債券發行價款凈額98000元。
　　98000=100000×10%{[1-(1+r)^-5]/r }+100000×(1+r)^-5
　　通過內插法可計算出實際利率r=10.54%。其債券計息調整如表2所示。
　　
　　注：10460＝10000＋460
　　有關會計分錄為：
　　（1）2007年1月1日發行債券
　　借：銀行存款98000
　　 應付債券——利息調整 2000
　　 貸：應付債券——面值100000
　　（2）2007年末計息調整
　　借：財務費用等10329.2
　　 貸：應付利息10000
　　應付債券——利息調整329.2
　　（3）2008年至2010年每年末計息調整（略）
　　（4）2011年末
　　借：財務費用等 10460
　　 貸：應付利息 10000
　　應付債券——利息調整460
　　借：應付債券——面值100000
　　貸：銀行存款100000
　　以上，每年末支付10000元債券利息的會計分錄省略。
　　
　　二、到期一次還本付息債券
　　
　　與上述分期付息一次還本債券相比較而言，由于到期一次還本付息債券償還借款的方式不同，其實際利率的計算方法以及會計核算方法均有較大差異。
　　
　　（一）發行價款凈額高于債券面值
　　【例3】承例1，假設該債券于2011年末到期一次還本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他資料不變。
　　107800＝150000(1+r)^-5
　　用內插法，可計算出實際利率r=6.83%。其債券計息調整表如表3所示。
　　
　　注： 9592.05=150000－140407.95
　　有關會計分錄為：
　　（1）2007年1月1日發行債券
　　借：銀行存款 107800
　　 貸：應付債券——面值100000
　　——利息調整7800
　　（2）2007年末計息
　　借：財務費用等7362.74
　　 應付債券——利息調整2637.26
　　 貸：應付債券——應計利息10000
　　（3）2008年至2010年每年末計息（略）
　　（4）2011年末
　　借：財務費用等9592.05
　　 應付債券——利息調整407.95
　　 貸：應付債券——應計利息10000
　　借：應付債券——面值100000
　　 ——應計利息50000
　　 貸：銀行存款150000
　　
　　（二）發行價款凈額低于債券面值
　　【例4】承例2，假設該債券于2011年末到期一次還本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他資料不變。
　　98000＝150000 (1+r)^-5
　　用內插法，可計算出實際利率r=8.89%。其債券計息調整如表4所示。
　　
　　注：12222.58＝150000-137777.42
　　有關會計分錄為：
　　（1）2007年1月1日發行債券
　　借：銀行存款 98000
　　 應付債券——利息調整2000
　　
　　 貸：應付債券——面值100000
　　（2）2007年末計息
　　借：財務費用等 8712.2
　　 應付債券——利息調整 1287.8
　　 貸：應付債券——應計利息 10000
　　（3）2008年至2010年每年末計息（略）
　　（4）2011年末
　　借：財務費用等 12222.58
　　 貸：應付債券——應計利息 10000
　　——利息調整2222.58
　　借：應付債券——面值 100000
　　 ——應計利息 50000
　　 貸：銀行存款 150000
　　通過上述例1和例3、例2和例4對比，充分說明，由于兩類債券的還款方式不同（分期付息一次還本債券是分期償還，而到期一次還本付息債券是到期一次性全部償還），二者實際利率的計算方法不同，二者計息調整表中的“賬面價值”計算方法也不相同。對前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每期期末的賬面價值等于上期期末的賬面價值加上當期的實際利息減去當期的票面利息，即每期期末的賬面價值等于上期期末的賬面價值加上當期的“利息調整”額（利息調整額等于當期的實際利息減去當期的票面利息）；對后者而言，由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的賬面價值就等于上期期末的賬面價值加上當期的實際利息，其賬面價值不受利息調整額的影響。
　　
　　三、結論
　　
　　綜上所述，兩類債券（即分期付息一次還本債券與到期一次還本付息債券）計息調整表的編制方法相似，都包括票面利息、實際利息、利息調整、未調整余額、賬面價值等五欄，且前四欄的計算方法二者完全相同，只有第五欄賬面價值的計算方法二者存在較大差異。兩類債券的核算方法也很相似，發行債券時的會計分錄二者完全一致，二者每期期末都要根據“實際利息”額借記“財務費用等”，根據“利息調整”額借記或貸記“應付債券——利息調整”（利息調整額若為正數記貸方，若為負數則記借方），但是根據“票面利息”，前者貸記“應付利息”，而后者貸記“應付債券——應計利息”。正是由于二者還款方式不同，導致其在實際利率計算、計息調整表的編制以及會計核算等方面存在一系列差異。