我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

　　【摘要】本文以會(huì)計(jì)理論現(xiàn)代化的要求為依據(jù)，對(duì)我國于2007年1月1日開始施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，分析兩者的實(shí)質(zhì)性差異和非實(shí)質(zhì)性差異，以及產(chǎn)生差異的八個(gè)原因，提出了我國企業(yè)在參與國際化進(jìn)程時(shí)，應(yīng)采取的兩種態(tài)度及四條對(duì)策。
　　
　　一、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論現(xiàn)代化的實(shí)質(zhì)
　　
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）自1973年成立以來，共發(fā)布了41項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2001年4月新國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）成立并正式運(yùn)作，旨在建立一套高質(zhì)量的全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢。各國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)積極地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)，其目的就在于努力降低本國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定成本，降低本國企業(yè)在國際市場上的籌資成本和交易成本，使本國企業(yè)在全球性的經(jīng)濟(jì)競爭和發(fā)展中處于優(yōu)勢。
　　會(huì)計(jì)理論現(xiàn)代化是會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的一部分。會(huì)計(jì)現(xiàn)代化是指廣泛、系統(tǒng)地運(yùn)用規(guī)范、科學(xué)的符合法制的要求并與國際協(xié)調(diào)的與時(shí)俱進(jìn)的會(huì)計(jì)活動(dòng)過程。會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的標(biāo)志是：規(guī)范化、科學(xué)化、法制化和國際化。會(huì)計(jì)理論是指采用一定邏輯形式對(duì)會(huì)計(jì)客體（會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)）的本質(zhì)及其規(guī)律的系統(tǒng)而全面的并具有條理性和綜合性的理性認(rèn)識(shí)。因此，會(huì)計(jì)理論現(xiàn)代化指會(huì)計(jì)理論反映會(huì)計(jì)實(shí)踐具有的當(dāng)代的規(guī)范性、科學(xué)性、法制性和國際性的要求。即會(huì)計(jì)理論現(xiàn)代化要求現(xiàn)代化的會(huì)計(jì)理論。
　　
　　二、我國新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異
　　
　　依據(jù)會(huì)計(jì)理論現(xiàn)代化的規(guī)范性、科學(xué)性、法制性和國際性的要求，新準(zhǔn)則的內(nèi)容不是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡單直譯，它的體系將涵蓋所有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的原則內(nèi)容，而且它將針對(duì)特殊類別交易（如同一控制下企業(yè)合并等）和特定類型行業(yè)（如石油和天然氣采掘業(yè)等）的會(huì)計(jì)核算提供具體的規(guī)定。但是，鑒于國內(nèi)的特定環(huán)境，本次趨同后兩套準(zhǔn)則之間仍然存在著一些的差異。在會(huì)計(jì)操作上兩套準(zhǔn)則實(shí)務(wù)處理完全不同、互不相關(guān)和部分處理不同，但相互有關(guān)連，即：實(shí)質(zhì)性差異和非實(shí)質(zhì)性差異。
　　我國新準(zhǔn)則由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南組成；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共有41項(xiàng)準(zhǔn)則，不存在基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之分，這是兩者主觀認(rèn)識(shí)與指導(dǎo)思想的差異。兩個(gè)準(zhǔn)則中有25項(xiàng)準(zhǔn)則處理相同，2項(xiàng)存在有實(shí)質(zhì)性差異，11項(xiàng)有非實(shí)質(zhì)性差異。
　　
　　（一）實(shí)質(zhì)性差異
　　1.關(guān)聯(lián)方披露：國際準(zhǔn)則認(rèn)為所有國有企業(yè)都是關(guān)聯(lián)方，它們之間發(fā)生的交易都是關(guān)聯(lián)方交易，都應(yīng)該充分披露。我國準(zhǔn)則認(rèn)為國有企業(yè)之間只存在投資控制關(guān)系時(shí)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方。
　　2.資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回：國際準(zhǔn)則規(guī)定所有資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)都要提取減值準(zhǔn)備，減少當(dāng)期利潤或增加當(dāng)期損失，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)要轉(zhuǎn)回增加當(dāng)期利潤或減少當(dāng)期損失。我國準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等長期資產(chǎn)一旦發(fā)生減值，視同永久減值，不得轉(zhuǎn)回。
　　
　　（二）非實(shí)質(zhì)性差異
　　1.公允價(jià)值：國際準(zhǔn)則推崇公允價(jià)值，我國準(zhǔn)則認(rèn)同，但認(rèn)為存在有局限性：（1）公允價(jià)值變動(dòng)需計(jì)入損益，該損益并不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，卻會(huì)產(chǎn)生稅收、稅后收益分配等現(xiàn)金流出，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金運(yùn)轉(zhuǎn)不利；（2）沒有活躍市場時(shí)，主觀隨意性很大。
　　2.企業(yè)合并：對(duì)于非同一控制下的合并，雙方自愿交易（購買法），購買方支付對(duì)價(jià)超過被購買方可變現(xiàn)資產(chǎn)公允價(jià)值部分作為商譽(yù)，該處理準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則一致；同一控制下的合并，國際準(zhǔn)則沒有單獨(dú)規(guī)定，我國準(zhǔn)則將其視為資產(chǎn)負(fù)債表重新組合，以證券價(jià)值為基礎(chǔ)，不涉及公允價(jià)值，支付的對(duì)價(jià)與證券價(jià)值的差額不調(diào)整所有者權(quán)益，不形成商譽(yù)。
　　3.生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)：國際準(zhǔn)則注重采用公允價(jià)值，我國準(zhǔn)則采用歷史成本。
　　4.保險(xiǎn)、石油天然氣、金融等特定類型行業(yè)：國際準(zhǔn)則比較復(fù)雜，我國準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定，操作性更強(qiáng)。
　　5.國際準(zhǔn)則有規(guī)定我國沒有（通貨膨脹、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的中止經(jīng)營）：國際準(zhǔn)則對(duì)于兩者都有規(guī)定，我國沒有相應(yīng)準(zhǔn)則。對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的中止經(jīng)營采取變通處理，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露相關(guān)情況；對(duì)于境外子公司所在國發(fā)生通貨膨脹，在外幣折算、合并報(bào)表指南中作了相應(yīng)規(guī)定。
　　6.其他差異（政府補(bǔ)助、企業(yè)年金基金利潤）：政府補(bǔ)助，國際準(zhǔn)則全部計(jì)入損益，對(duì)于形成資產(chǎn)的計(jì)入“遞延資產(chǎn)”；我國準(zhǔn)則對(duì)于形成資產(chǎn)的計(jì)入“資本公積”。企業(yè)年金基金利潤，國際準(zhǔn)則為退休福利計(jì)劃報(bào)告，分為：（1）特定提存計(jì)劃，根據(jù)薪酬的一定比例提取交規(guī)定外部機(jī)構(gòu)，（2）特定剩余計(jì)劃，計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債，風(fēng)險(xiǎn)留企業(yè)。我國退休政策為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)＋補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，都需交外部機(jī)構(gòu)，對(duì)于境外子公司因所在國設(shè)立的“特定剩余計(jì)劃”，在合并報(bào)表和指南中規(guī)定。
　　
　　（三）我國新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生差異的原因
　　我國作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期的發(fā)展中國家，在思想觀念、市場發(fā)育、法律制度等方面與發(fā)達(dá)國家都存在著差異：
　　1.我國會(huì)計(jì)界主觀上過分強(qiáng)調(diào)堅(jiān)持“特色”，是我國會(huì)計(jì)與國際慣例產(chǎn)生差距的最根本原因。在不同社會(huì)和經(jīng)濟(jì)體制下，采用與全球標(biāo)準(zhǔn)有差異的反映我國經(jīng)濟(jì)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在一定條件下是符合客觀要求的。但這種特色不能無限放大，其范圍要受到限制。
　　2.我國的市場經(jīng)濟(jì)處于初級(jí)階段，市場機(jī)制尚不完善，市場發(fā)育有待提高，缺乏充分、合法的市場競爭，企業(yè)之間的交易不規(guī)范，公允價(jià)值難以形成。
　　3.法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定產(chǎn)生差異。我國有關(guān)的法律、法規(guī)對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)是利潤，而國際準(zhǔn)則側(cè)重于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于利潤表與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表是兩種不同的觀點(diǎn)。雖然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始側(cè)重企業(yè)未來現(xiàn)金流量和資產(chǎn)負(fù)債表，但短期內(nèi)難以有效，差異仍存在。
　　4.我國資本市場的規(guī)模、容量不大，上市公司數(shù)量有限，在會(huì)計(jì)信息使用者方面存在差異，財(cái)務(wù)信息的使用者還不能以投資者為主，在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的考慮上必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理多方面的需要。
　　5.國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，普遍存在短期行為，違反準(zhǔn)則以達(dá)到粉飾業(yè)績的目的。
　　6.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，缺乏必要的職業(yè)判斷能力。隨著新準(zhǔn)則的頒布、實(shí)施，會(huì)計(jì)人員沒有足夠的時(shí)間消化、掌握新知識(shí)，致使準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中有偏差。
　　7.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是借鑒西方主要發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以制定的，其所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)背景主要以西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，而我國準(zhǔn)則的制定除了需要考慮我國經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后、多種所有制形式共存以及東西部發(fā)展不平衡等客觀因素外，還要考慮其他有關(guān)問題。在經(jīng)濟(jì)全球化的過程中，各國的地位和處境是不同的，尤其對(duì)發(fā)展中國家，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一把“雙刃劍”，既有利于獲得外資，但以開放市場、損害一定的經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)。
　　8.要看到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相對(duì)的。在目前的世界經(jīng)濟(jì)情況下，在全球范圍內(nèi)按照一套既定的準(zhǔn)則處理發(fā)展迥異的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，不太現(xiàn)實(shí)。
　　
　　三、我們應(yīng)采取的態(tài)度及對(duì)策
　　
　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的發(fā)展趨勢下，不可避免地面臨這樣一個(gè)難題：如果全盤接受國際準(zhǔn)則，顯然會(huì)忽視我國與發(fā)達(dá)國家的差別以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距，不符合我國國情的需要；但是如果完全拒絕國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必然會(huì)影響我國改革開放的進(jìn)程，不利于我國吸收國際資本，更不利于到國外上市和發(fā)行債券，并且還會(huì)增加許多不必要的費(fèi)用。
　　對(duì)此，我們的態(tài)度是：在堅(jiān)持“中國特色”的基礎(chǔ)上，以更加積極、主動(dòng)的姿態(tài)迎接會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的趨勢。
　　對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化，首先，應(yīng)當(dāng)樹立觀念，一方面對(duì)自己有全面、系統(tǒng)、清晰的認(rèn)識(shí)，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有許多是科學(xué)的、可行的，是別國沒有的，不能為了一味的迎合國際化，丟掉我們的“特色”；另一方面，積極參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，吸收、借鑒對(duì)我有用的東西。
　　其次，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布、試行，必須加快學(xué)習(xí)、消化的步驟，掌握新知識(shí)、新觀點(diǎn)，以適應(yīng)新準(zhǔn)則的應(yīng)用。
　　再次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同國際化是世界經(jīng)濟(jì)、資本市場發(fā)展的必然，大勢所趨。但趨同是一個(gè)漸進(jìn)的過程，應(yīng)尋求更恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒ㄟM(jìn)行多邊互動(dòng)，不能急于求成，曲解本意。
　　最后，我們要加強(qiáng)與其他發(fā)展中國家的交流，研究發(fā)展中國家特有的會(huì)計(jì)現(xiàn)象，對(duì)發(fā)展中國家存在的共同會(huì)計(jì)現(xiàn)象，提出特定的方法，補(bǔ)充國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適應(yīng)會(huì)計(jì)理論的新發(fā)展。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同，建立起了一套較為科學(xué)完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)體系。總的來說，這對(duì)于提高我國會(huì)計(jì)透明度、提升我國資本市場的國際競爭力具有重要意義。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒。