中國會計(jì)準(zhǔn)則與ＩＦＲＳ差異的影響和前景

　　【摘要】新準(zhǔn)則頒布之后，學(xué)者們對新準(zhǔn)則與IFRS的差異進(jìn)行了大量研究。但從目前來看，大多研究集中在差異本身及差異產(chǎn)生的原因上，而對差異的影響研究甚少，使許多人對差異存在的影響認(rèn)識不足，直接影響了會計(jì)準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程。
　　
　　2006年，財(cái)政部頒布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，首次構(gòu)建了比較完整、有機(jī)統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同迎來了一個(gè)新的起點(diǎn)。新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與IFRS的實(shí)質(zhì)性趨同，有利于發(fā)展中國和世界的資本市場。自從會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來，學(xué)者們對新準(zhǔn)則與IFRS的差異進(jìn)行了大量研究，但大多研究集中在對差異本身及差異的原因上，而對差異的影響研究甚少，本文跳過中國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS本身的差異，擬直接通過我國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS差異的影響分析，并預(yù)測其存在前景，指出差異將對企業(yè)產(chǎn)生一些不可忽視的影響，并將繼續(xù)存在一段時(shí)期，而差異的減少和消除則有待于會計(jì)環(huán)境的趨同。
　　
　　一、中國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS差異的影響分析
　　
　　中國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS差異的影響涉及到經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)比率、信用評級和股利分配政策等。
　　
　　（一）對經(jīng)營成果的影響
　　中國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的差異對經(jīng)營成果的影響是多方面的，本文僅以兩個(gè)準(zhǔn)則差異來分析對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。
　　1.對于投資性房地產(chǎn)
　　IAS40更廣泛地采用公允價(jià)值計(jì)量，而我國公允價(jià)值應(yīng)用范圍更小，條件更嚴(yán)格，所以更多地采用成本計(jì)價(jià)。由于近年中國房地產(chǎn)價(jià)格暴漲，公允價(jià)值的上升將借記投資收益，則IFRS下投資收益和凈利潤會比中國會計(jì)準(zhǔn)則下高，但我國準(zhǔn)則下利潤更具有穩(wěn)定性，其原因是不受公允價(jià)值頻繁變動(dòng)的影響。在公允價(jià)值模型下，不但公允價(jià)值上升會增加投資收益和利潤，投資性房地產(chǎn)不需計(jì)提折舊而減少的營業(yè)成本也將增加利潤，這對企業(yè)當(dāng)期利潤的影響是雙倍的。因此，采用兩種會計(jì)準(zhǔn)則核算產(chǎn)生的經(jīng)營成果差異是很大的。
　　
　　
　　2.對于資產(chǎn)減值
　　我國不允許轉(zhuǎn)回而IFRS允許。在轉(zhuǎn)回年度，在IFRS下轉(zhuǎn)回的減值進(jìn)入利潤表，因此所反映的利潤將比中國會計(jì)準(zhǔn)則下的更高；而在資產(chǎn)處理年度，由于以前減值未轉(zhuǎn)回而在該年度一同處理并進(jìn)入利潤表，中國會計(jì)準(zhǔn)則下的利潤將比IFRS下更高。另外，由于IFRS在資產(chǎn)減值因素消除的年度里可以逐年轉(zhuǎn)回減值，而我國是在資產(chǎn)處理年度一次性對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行處理，因此會導(dǎo)致我國資產(chǎn)處理年度的經(jīng)營成果體現(xiàn)出更大的波動(dòng)現(xiàn)象。
　　
　　（二）對財(cái)務(wù)狀況的影響
　　除了對利潤表上的經(jīng)營成果產(chǎn)生影響外，差異對資產(chǎn)負(fù)債表上的財(cái)務(wù)狀況也會產(chǎn)生多方面影響。筆者仍以上述兩個(gè)準(zhǔn)則的差異為例進(jìn)行說明。
　　1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異的影響
　　如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提減值的因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價(jià)值，因IFRS允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值并計(jì)入當(dāng)期損益，則轉(zhuǎn)回后資產(chǎn)余額提高，同時(shí)利潤表上增加的利潤最終也會提高資產(chǎn)負(fù)債表上的未分配利潤。因此，IFRS下的非流動(dòng)資產(chǎn)、總資產(chǎn)與未分配利潤將偏高，而我國準(zhǔn)則下則偏低。理論上在2007年年報(bào)出來后，同時(shí)在中國上海證券交易所和歐盟上市（其合并報(bào)表使用IFRS）的公司年報(bào)中若存在固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，那么這兩個(gè)報(bào)表的差異就可以用來分析減產(chǎn)減值準(zhǔn)則的差異影響。但這些數(shù)字要在2008年初才可獲得；而且即使到2008年，由于2006中國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS在其他方面還有差異，因此單獨(dú)分析資產(chǎn)減值差異的影響還是很困難的。為了研究方便，本文虛擬A公司的報(bào)表，并假設(shè)除資產(chǎn)減值外，兩個(gè)準(zhǔn)則下的其他條件一樣，并且考慮稅的影響來分析中國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異對財(cái)務(wù)狀況的影響。假設(shè)該公司2008年資產(chǎn)減值的因素消失，按IFRS固定資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回50萬元，其他條件不變。表1列示了中國會計(jì)準(zhǔn)則和IFRS下資產(chǎn)負(fù)債表，表2為資產(chǎn)負(fù)債差表異。
　　從表2可以看出，中國準(zhǔn)則禁止減值轉(zhuǎn)回導(dǎo)致了A公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比IFRS高100%、固定資產(chǎn)凈值低14%、非流動(dòng)資產(chǎn)低11%、總資產(chǎn)低9%、未分配利潤低31%、所有者權(quán)益低14%、負(fù)債和所有者權(quán)益低9%，絕對值差額都為50萬。可見，這些絕對值和百分比差異都比較大，不容忽視。
　　但是，在資產(chǎn)處理年度，由于資產(chǎn)已經(jīng)被處理了，并且以前年度我國準(zhǔn)則下未分配利潤的差額也因資產(chǎn)減值的最終處理而與IFRS等同了，所以該年度兩者將重新趨同。
　　2.投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則差異的影響
　　關(guān)于投資性房地產(chǎn)，我國公允價(jià)值的運(yùn)用條件更嚴(yán)格，從而采用公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目將更少。由于房地產(chǎn)價(jià)格總體趨勢是上升的，因此我國資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)下的投資性房地產(chǎn)余額會偏低。另外，利潤表上的投資收益的減少最終也會減少資產(chǎn)負(fù)債表上的未分配利潤。但是，市場波動(dòng)房地產(chǎn)價(jià)格下降時(shí)，產(chǎn)生的影響剛好相反。
　　
　　（三）差異影響財(cái)務(wù)比率
　　1.影響資產(chǎn)負(fù)債率
　　由于資產(chǎn)負(fù)債率等于負(fù)債總額除以資產(chǎn)總額，我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則下資產(chǎn)余額偏低而負(fù)債余額不受影響，所以我國資產(chǎn)負(fù)債率比IFRS高。
　　同樣，資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回也因其會降低資產(chǎn)余額且不影響負(fù)債，從而導(dǎo)致我國準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債率偏高。再以上述的A公司為例，按照中國會計(jì)準(zhǔn)則決算的資產(chǎn)負(fù)債率為38%，按照IFRS計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率為34.55%，我國準(zhǔn)則下比IFRS的資產(chǎn)負(fù)債率絕對值高了大約3.45個(gè)百分點(diǎn)，比例多10%左右。可見，兩個(gè)準(zhǔn)則差異都將對資產(chǎn)負(fù)債率變動(dòng)產(chǎn)生影響。
　　2.影響資產(chǎn)凈利率
　　資產(chǎn)凈利率等于凈利潤除以平均資產(chǎn)總額，由于以上差異影響凈利潤和資產(chǎn)，資產(chǎn)凈利率也將不可避免地受到影響。設(shè)計(jì)一個(gè)具體例子來說明。比如，假設(shè)B公司投資性房地產(chǎn)按IFRS公允價(jià)值計(jì)量為150萬，資產(chǎn)總額為1000萬元，含投資性房地產(chǎn)；假設(shè)除投資性房地產(chǎn)外其他資產(chǎn)和凈利潤的其他方面兩個(gè)準(zhǔn)則下沒有差異，且資產(chǎn)為期末余額。按中國會計(jì)準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)由于不滿足公允價(jià)值計(jì)量的條件，采用成本計(jì)價(jià)為100萬元。分別假設(shè)IFRS下凈利潤有150萬元、1050萬元、1000萬元三種情況，具體見表3。
　　（計(jì)算方法：中國準(zhǔn)則利潤100萬元等于IFRS利潤150萬元減去IFRS投資性房地產(chǎn)因公允價(jià)值多確認(rèn)的50萬元，中國準(zhǔn)則資產(chǎn)總額950萬元等于IFRS資產(chǎn)總額1000萬元減去公允差價(jià)50萬元；為計(jì)算方便資產(chǎn)總額采用期末余額，即資產(chǎn)凈利率等于本期凈利潤除以本期期末總資產(chǎn)余額；并不考慮稅的影響）
　　從表3可以得出投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則差異的結(jié)論：
　　第一，若IFRS下資產(chǎn)凈利率小于1，則按中國會計(jì)準(zhǔn)則重編報(bào)表將降低資產(chǎn)凈利率；
　　第二，若IFRS下資產(chǎn)凈利率大于1，則相反會提高我國資產(chǎn)凈利率；
　　第三，若IFRS下資產(chǎn)凈利率等于1時(shí)，則不產(chǎn)生影響。
　　3.影響總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率
　　總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也會受到差異的影響。總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率＝銷售收入/平均資產(chǎn)總額，而平均資產(chǎn)總額＝（年初資產(chǎn)總額＋年末資產(chǎn)總額）/2，所以資產(chǎn)的變化最終將導(dǎo)致總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的變化。具體來說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和資產(chǎn)減值準(zhǔn)則降低了資產(chǎn)總額，將導(dǎo)致我國總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率比IFRS更高。
　　總之，除變現(xiàn)能力指標(biāo)外，反映企業(yè)資產(chǎn)管理水平、負(fù)債能力和盈利能力的指標(biāo)均受到準(zhǔn)則差異的一定影響。而這三個(gè)方面的財(cái)務(wù)比率又是反映和考核企業(yè)的重要指標(biāo)，因此準(zhǔn)則差異對企業(yè)、企業(yè)管理者和會計(jì)信息使用者都很重要。
　　
　　
　　（四）差異影響信用評級和股利分配政策
　　在資本市場中，有很多資信評估公司和投資銀行會對上市公司進(jìn)行信用評級。信用評級的重要依據(jù)之一就是財(cái)務(wù)比率。正如以上所述，眾多財(cái)務(wù)比率由于準(zhǔn)則的差異而產(chǎn)生變化，而且這些變化的大小不容忽視，公司的信用評級會因此受到一定的影響。信用評級的變化傳達(dá)到市場投資者那里，也會引起股價(jià)的變動(dòng)。
　　另外由于法律的限制，公司年度累計(jì)凈利潤必須為正數(shù)時(shí)（即以前年度虧損必須足額補(bǔ)足后）才可發(fā)放股利。在正負(fù)的邊界地帶，準(zhǔn)則差異所帶來的利潤差異就會影響到企業(yè)能否按法律進(jìn)行利潤分配。即使不在邊界地帶，不對是否能進(jìn)行利潤分配產(chǎn)生影響，凈利潤的多少也影響到可分配利潤的數(shù)額。可見，準(zhǔn)則差異通過影響凈利潤而影響股利分配政策的選擇。
　　
　　二、會計(jì)準(zhǔn)則的差異是源于會計(jì)環(huán)境的差異
　　
　　（一）會計(jì)與會計(jì)環(huán)境的關(guān)系
　　會計(jì)環(huán)境，是指影響會計(jì)的各種內(nèi)外因素總和。于玉林與李端生教授在《會計(jì)基礎(chǔ)理論研究》中認(rèn)為，會計(jì)的影響因素可分為政治、經(jīng)濟(jì)、科技、管理和法律等因素。王華教授在《論會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)》中認(rèn)為會計(jì)影響因素有經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、科學(xué)技術(shù)、法律制度、政治環(huán)境、文化傳統(tǒng)、教育水平、社會特征、會計(jì)需要程度和會計(jì)職業(yè)力量。諾貝斯和帕克在《比較國際會計(jì)》里認(rèn)為會計(jì)國際差異影響的環(huán)境因素有：法律體制、資本來源、稅收制度、會計(jì)職業(yè)、通貨膨脹、會計(jì)理論和歷史事件等。綜上所述，筆者認(rèn)為影響會計(jì)的環(huán)境因素有經(jīng)濟(jì)因素、政治因素、法律因素、科技因素和文化因素等。
　　
　　會計(jì)是一定環(huán)境下的會計(jì)，客觀環(huán)境的需要引起了會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。會計(jì)的發(fā)展與環(huán)境是息息相關(guān)的，特定環(huán)境促進(jìn)或制約甚至決定著會計(jì)發(fā)展。會計(jì)環(huán)境是會計(jì)賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的前提條件。會計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)在其所著的《會計(jì)史研究》中有這樣一段精辟闡述：“古往今來，凡天下大勢之流演，世界格局之化合，乃至職業(yè)之興衰，學(xué)科之演變，事業(yè)之起落，無不受環(huán)境的支配與影響。就會計(jì)而言，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平則是促進(jìn)會計(jì)發(fā)展變化的第一歷史環(huán)境，或曰首要?dú)v史條件。”很顯然這些都說明一個(gè)道理：會計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，特定歷史條件下的經(jīng)濟(jì)狀況影響甚至決定這個(gè)時(shí)期的會計(jì)基本走向和主要特征。不同準(zhǔn)則之間的差異是因?yàn)樗鼈冊诓煌耐獠凯h(huán)境中發(fā)展起來的。
　　
　　（二）影響準(zhǔn)則差異的環(huán)境因素
　　1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素
　　經(jīng)濟(jì)因素是影響會計(jì)準(zhǔn)則的根本因素，具體包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、資本市場發(fā)達(dá)程度、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式和所有制等因素。處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的國家，會計(jì)準(zhǔn)則是不可能完全相同的。首先，當(dāng)一個(gè)國家的資本市場不發(fā)達(dá)，企業(yè)資金大量來源于借貸資本時(shí)，其信息質(zhì)量通常傾向于可靠性，反之則傾向于相關(guān)性，資本市場影響著會計(jì)信息質(zhì)量特征的偏向。其次，我國資本市場發(fā)展歷史較短，與西方成熟的資本市場相比，監(jiān)督約束機(jī)制不夠完善，調(diào)控手段還比較落后，道德偏差行為時(shí)有發(fā)生。為了規(guī)范會計(jì)行為，我國往往采用一些剛性的準(zhǔn)則，比如，為防止利用資產(chǎn)減值進(jìn)行操縱利潤，我國規(guī)定禁止資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。可見，資本市場監(jiān)管機(jī)制不完善是產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異的環(huán)境因素。再如，目前我國沒有活躍公允的商品市場與要素市場，公允價(jià)值難以準(zhǔn)確可靠取得，這是我國與IFRS公允價(jià)值運(yùn)用差異的環(huán)境因素。最后，我國的經(jīng)濟(jì)制度是社會主義公有制而不是資本主義私有制，所以我國國有企業(yè)數(shù)量眾多，而它們在無投資關(guān)系的情況下，除了同受國家控制之外并沒有其他的特殊關(guān)系，這是導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則差異的所有制因素。
　　2.法律環(huán)境因素
　　我國是成文法系國家，屬于比較服從權(quán)威的社會，人們規(guī)避不確定的傾向較大。在長久形成的遵守由國家制訂法律的習(xí)慣下，社會主體習(xí)慣于遵守詳細(xì)具體的剛性制度規(guī)范，而不愿積極地參與制度制定，維護(hù)自己的利益。在這樣的環(huán)境下，政府被理所應(yīng)當(dāng)?shù)卣J(rèn)為是各種法律、法規(guī)、制度和準(zhǔn)則制定的主體。因此，我國會計(jì)準(zhǔn)則深受法律因素的影響，受到政府行政制度的管制，具有指令性、強(qiáng)制性和統(tǒng)一性的特點(diǎn)。而西方許多國家的法律環(huán)境與我國不同，法律規(guī)范是在行為習(xí)慣成為公認(rèn)的慣例之后才形成的，如英美兩國。社會公眾對慣例的認(rèn)可度并不低于法律，因此，民間制定的會計(jì)準(zhǔn)則就會成為自覺遵守的公認(rèn)規(guī)則。法律環(huán)境對會計(jì)準(zhǔn)則制定主體的選擇和準(zhǔn)則是否以政府法令的形式頒布等均會產(chǎn)生程度不同的影響。
　　3.文化傳統(tǒng)
　　長期形成的文化傳統(tǒng)不可能一下子就能舍棄，新準(zhǔn)則是繼承原來舊原則的內(nèi)容，借鑒IFRS創(chuàng)新的結(jié)果。在某些方面，還會體現(xiàn)我們原來的習(xí)慣做法。如我國會計(jì)準(zhǔn)則在利潤與資本保全的規(guī)范上，與國際會計(jì)準(zhǔn)則形成較明顯的差異，其原因主要是雙方習(xí)慣的不同。我國的會計(jì)人員長期以來已經(jīng)習(xí)慣了會計(jì)要素的六分法及利潤的概念，而對資本保全的概念和實(shí)務(wù)操作方法并不熟習(xí)。因此為了符合我國傳統(tǒng)的會計(jì)文化習(xí)慣，新準(zhǔn)則保留了利潤這個(gè)要素，形成了與IFRS的資本保全的差異。可見，雙方文化傳統(tǒng)不同是造成這個(gè)差異的主要環(huán)境因素。
　　
　　三、會計(jì)準(zhǔn)則差異的未來前景
　　
　　（一）環(huán)境差異的未來前景
　　雖然經(jīng)過二十幾年的的改革開放，我國的經(jīng)濟(jì)取得了長足的發(fā)展，但與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國的經(jīng)濟(jì)水平總體還是很低的。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是一個(gè)長期的過程，雖然我們可以逐步縮小與發(fā)達(dá)國家的差距，但不可能在一朝一夕間就走完西方國家上百年的歷程。因此，我國經(jīng)濟(jì)水平在一定時(shí)期內(nèi)與西方國家還會有很大的差距。
　　社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系也還處在初級建設(shè)的階段，整個(gè)體系還不完善，包括資本市場在內(nèi)的各種要素市場還不成熟，在未來的一定時(shí)間內(nèi)，資本市場還不可能達(dá)到西方國家的完善程度。我國以社會主義公有制為主的經(jīng)濟(jì)制度更不可能向西方國家的資本主義私有制靠攏。因此，經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素差異仍將在一定時(shí)期內(nèi)存在。
　　另外從政治環(huán)境、法律環(huán)境和文化因素來看。政治環(huán)境因素差異是不可能消除的，兩個(gè)不同的政治體制是無法兼容的。法律因素我們可以通過系統(tǒng)的立法解決，而文化差異可以通過加強(qiáng)教育解決，但這些都不可能在短期內(nèi)完成，因此一定時(shí)期內(nèi)雙方的差異還將繼續(xù)存在。
　　總之，由于環(huán)境的相對穩(wěn)定性，會計(jì)的環(huán)境因素差異必然將在一定范圍內(nèi)長期存在。
　　
　　（二）會計(jì)準(zhǔn)則差異的未來前景
　　任何事物的發(fā)展都有一個(gè)過程，會計(jì)環(huán)境發(fā)展也是一個(gè)循序漸進(jìn)的逐步進(jìn)程，它不能脫離客觀事物發(fā)展的規(guī)律一蹴而就的。因此，正如上段所述，中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境、資本市場、法律制度等會計(jì)環(huán)境要素的差異在未來一段時(shí)間內(nèi)必然繼續(xù)存在。又由于任何一個(gè)國家的會計(jì)，都處于一定的會計(jì)環(huán)境中，受到客觀環(huán)境因素的影響，并隨著客觀環(huán)境的變化而發(fā)展變化。各國外部環(huán)境的不同，就會導(dǎo)致各國會計(jì)的差異，使得會計(jì)呈現(xiàn)出各自的民族特色。基于此，本文認(rèn)為，雖然中國會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)質(zhì)性趨同于IFRS，但由于中國會計(jì)環(huán)境與西方國家的差異還必然在一定范圍、一定時(shí)期內(nèi)存在，因此，中國會計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的差異也必將在一定范圍一定時(shí)期內(nèi)存在，兩者在短期內(nèi)不可能做到完全等同。