關于高校會計制度改革的探討

　　【摘要】面對高校會計環境的新變化，以收付實現制為基礎的現行高校會計制度已越來越不能適應這些變化的需要，改革勢在必行，即構建權責發生制基礎下的確認、計量記錄和報告新體系。
　　
　　我國高校執行的是在事業單位會計制度基礎上建立起來的會計制度，即《高等學校會計制度（試行）》。這個制度從1998年1月1日開始實施，它對規范高校會計行為，加強財務管理發揮了重大作用。但是隨著市場經濟的不斷發展和高校改革的不斷深入，高校會計環境發生了許多新變化，現行高校會計制度已越來越不適應發展的需要，改革勢在必行。
　　
　　一、高校會計環境的新變化
　　
　?。ㄒ唬嬓畔⑿枨蟮亩嘣?br/>　　長期以來，我國高等教育經費全部由國家財政包攬，但如今高等教育的經費結構已由一元化向多元化發展。雖然財政撥款仍然是高等教育的主要經費來源，但是財政撥款在整個教育經費中的比重卻在逐年下降，學生的學費、住宿費收入以及銀行貸款，早已成為高等教育經費的重要來源，對高等教育的快速發展起著不可忽視的作用。另外，接受社會各方捐資助學和社會資金投資辦學，也是化解大眾化教育導致的教育資源全面緊張的有效舉措。隨著高校多渠道籌措資金的發展，越來越多國家以外的主體（如學生、學生家長、銀行、舉辦者、捐資方及社會公眾）與高校發生財務關系，他們需要了解高校的經營情況，自然就成了高校會計信息的使用者。
　　
　　（二）教育成本核算的迫切需要
　　高校學生繳費上學已成了人們的共識，學生（或其家長）已成為教育成本的分擔者之一。然而，學校培養一個大學生的成本（或年成本）究竟是多少？收取的學費到底補償多少培養成本才算合理？目前，各高校的學費、住宿費收費標準由各地物價部門核定，而我國高校對這方面還沒有進行成本核算，原因之一是高校會計核算基礎采用收付實現制，無法生成培養成本數據。既然沒有進行成本核算，那物價部門核定收費標準的依據又是什么呢？因此，不少家長甚至學者戲言：高校教育成本是個“謎”。高校教育成本不僅是確定學費標準的基礎，也是政府制定撥款政策的依據，是學校衡量辦學效益的重要指標。高校教育成本核算的“空白”對社會公平和社會穩定等都產生了不利的影響，核算高校教育成本已成當務之急，也是高校會計制度責無旁貸之事。
　　
　　（三）新型經濟業務的不斷涌現
　　隨著高校改革的不斷進行，許多新型經濟業務不斷出現，這對高校會計核算提出了新的要求。如巨額銀行貸款融資辦學所導致的貸款利息的賬務處理；用銀行貸款購建固定資產的處理；接受投資的賬務處理；“合理回報”的賬務處理；高校后勤社會化所帶來的高校投資興辦學生公寓、工廠、酒店等企業的現象普遍存在，從而出現了投資收益的賬務處理、合并會計報表的賬務處理等；高校科研成果專利化所形成的無形資產核算新業務等。
　　
　?。ㄋ模┴斦芾眢w制改革的新要求
　　我國高校會計始終伴隨著預算會計的改革而變動，未來我國高校會計改革也必然是在整體預算會計改革的框架內進行。而作為預算會計改革推動力的財政管理體制改革已經進行得如火如荼，從收支兩條線到部門預算再到政府采購、國庫集中收付、績效評價，無不對預算會計提出新的要求，尤其是2007年政府收支分類改革，它將直接影響預算會計的核算內容、會計科目和報表的設置等，它也必然會對作為預算會計體系重要組成部分的現行高校會計制度產生重大的影響。
　　
　　二、現行高校會計制度存在的不適應性
　　
　?。ㄒ唬┦崭秾崿F制確認基礎的固有缺陷
　　現行高校會計制度規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制?！边@種會計確認（或核算）基礎，很難適應當前高校財務管理的需要，不能全面反映高校的財務收支及資產負債情況，容易形成財務管理漏洞。具體表現在：
　　1.不能如實反映高校的資產和負債。在收付實現制下，高校學生欠繳的學費不作反映。目前學生欠費額相當大，這不僅少計了學校資產，還會導致學校不能及時催收款項，甚至形成無法收回的壞賬。固定資產只核算賬面原值，不計提折舊，必然虛夸資產，致使資產不實；同時通過固定基金核算固定資產在凈資產中所占的價值，也必然高估凈資產；還有通過提取修購基金的方式來反映固定資產的再生產，使固定資產的賬面價值與實際價值嚴重脫節。另外，近年來，高校普遍通過大量的舉債來加速發展。在這種情況下，已經發生而尚未支付的征地款、債務利息等在收付實現制下不進行賬務處理。這些“隱藏”的債務，容易夸大學?？芍涞呢攧召Y源，造成虛假的收支平衡，不利于防范和化解財務風險，給學校持續健康運行帶來隱患。
　　2.不能如實反映高校的收支和結余。其實在確認資產、負債的同時就必然涉及到收支的確認，資產負債的不實也必然引起收支的不實。如應收未收的款項、應由上級撥入而未撥入的款項不作收入處理，同樣，應付未付的款項、應繳而未繳的款項都不作支出處理。這樣就形成了收支不實。因為收支不實，據以計算的結余也就不能反映實際情況。
　　
　　（二）無法滿足教育成本核算的需要
　　高校教育成本是指高校用于培養學生所耗費的教育資源的價值。它是一個“權責發生制”范疇下的概念。準確的教育成本計量必須遵循成本會計理論與實務基本原理，按權責發生制配比、劃分收益性支出和資本性支出以及受益等，并運用一定的會計程序核算所得。而現行高校會計制度以“收付實現制”為核算基礎，記錄的各種耗費主要是實際支付的現金“支出”（如教育事業支出、科研事業支出、經營支出、上繳上級支出等）而不是“成本”，不能客觀地反映高校運行成本和運行績效。因此，要核算高校教育成本，加強成本管理，必須改革現行高校會計制度，建立高校教育成本核算制。
　　
　?。ㄈ┗〞嬇c學校財務會計分開核算
　　現行制度規定：國家對高等學校的基本建設投資的會計核算，按照國家有關規定辦理，不執行本制度。這項規定使得高校內部形成兩個會計主體，一個核算教育事業活動，一個核算基本建設投資。這使得任何一個會計主體都只是反映了高校經濟活動的一個方面，違背了會計核算要求反映會計主體的整體經濟活動這一基本前提。尤其是近年來，高校招生規模不斷擴大，基建投資迅猛增長，很多建設項目靠學校貸款解決，貸款本金及利息由學校財務償還。由于基建會計獨立核算，由學校償還本息的貸款沒有體現在學校的財務報表上，同時貸款利息由學校支付，不列入基建財務費用，造成學校負債狀況不實，基建項目成本核算不準確。
　　
　?。ㄋ模┴攧請蟾娌荒芴峁┩暾臅嬓畔?br/>　　其不足主要表現在：
　　1.報表體系不完整，服務對象單一?，F行報表體系由資產負債表、收入支出表以及支出明細表、基本數字表等附表組成，它們主要側重于反映預算收支結余情況，而對于高校重大決策所需的現金流、龐大的固定資產及其使用情況、專項資金使用的效果等缺乏相關的報告體系進行信息披露。從服務對象來看，基本上只為預算管理統計數據之用，對會計信息需求多元化現象預見不夠。
　　2.沒有建立財務信息公開披露制度。我國高校會計信息目前還沒有實行公開披露，而僅僅是向財政部門或上級主管部門報告，這使得其他主體無法獲得他們所需求的信息。
　　
　　三、高校會計制度改革的初步設想
　　
　　（一）基本思路
　　根據現行會計制度實踐的結果以及企業會計制度的成功經驗，借鑒國際會計準則和非營利組織會計制度的做法，結合我國高校目前的實際情況，以滿足多方信息使用者的需要作為改革的目標，構建權責發生制基礎下的確認、計量、記錄和報告新體系，以適應高等教育大眾化發展的需要，適應社會主義市場經濟體制和公共財政改革的需要。
　　
　　
　　（二）改革要點
　　1.以權責發生制為會計基礎。財務會計信息的形成要經過確認、計量、記錄和報告等程序，最后以財務報告的形式提供給用戶。FASB在第5號《財務會計概念公告》（SFAC5）中將“確認”定義為：“是將某一項目，作為一項資產、負債、營業收入、費用等正式地記入或列入某一主體的財務報表的過程?！笨梢?，確認是會計最基礎、最重要的一個環節，它決定了何時將具體的經濟業務記錄為何種要素，從而達到向信息使用者提供符合質量要求的信息這一根本目標。從這個意義上講，高校會計制度幾乎所有的缺陷都來自于收付實現制這一“瓶頸”。傳統觀念認為，高校作為非營利組織，只能適用收付實現制，其實不然。美國著名會計學家E.John larsen在其名著《ModernAdvancedAccounting》（SeventhEdition）中，對非營利組織的特點進行了精辟的概括。他指出，非營利組織與企業有兩個相似的特點：“其一，都進行成本耗費的計量。大多數非營利組織在其活動報表中報告的是成本耗費，或者費用，而不是支出。因此，把費用（含折舊）和收入匹配到適當的會計期間是非營利組織和營利企業的共同特征。其二，都使用應計基礎（即權責發生制）。非營利組織應該運用與營利企業相同的應計會計基礎。”目前，美國大多數非營利組織（包括高校）采用的是權責發生制而不是收付實現制。因此，收付實現制并不是高校會計制度必然的、永恒的選擇，高校使用權責發生制作為會計基礎有現成的理論依據和國際慣例，并且也只能這樣才能滿足前述新型經濟業務、投資回報以及成本核算、成本控制和業績評價等的需要。
　　2.建立教育成本核算制。之所以說高校教育成本是個“謎”，主要是因為計量教育成本目前尚無會計制度基礎。人們所說的成本數據，基本上是匡算所得，有采用數理統計法，也有采用會計調理法，這些方法得出的成本數據不夠準確、完整和嚴密，有的甚至還大相徑庭。我國目前已日益重視高校教育成本問題，如2005年國家發改委已頒發了《高等學校教育培養成本審核辦法（試行）》，為政府定價提供了比較科學的決策依據，也對高校加強成本管理，努力降低辦學成本起到促進作用；另外，教育部還將于2007年制定《高等學校生均成本核定辦法》，屆時還將根據新辦法來重新核定現行的大學學費標準是否合理。但是，正真準確、完整和嚴密的教育成本數據只能來自于會計核算，即按照成本會計的基本理論和基本技術，利用會計系統，通過設置、登記賬簿，完整系統地記錄教育資源的耗費，從而計算培養成本。因此，在權責發生制基礎上建立我國教育成本核算制度，已經為社會各界所關注。
　　3.重新界定會計要素，完善會計科目。高校會計要素應由資產、負債、凈資產、收入、支出變更為資產、負債、凈資產、收入、費用，并根據權責發生制基礎重新進行確認。同時，為適應權責發生制的需要，應增設或調整有關會計科目。如增設“應收學費”、“應收住宿費”、“累計折舊”、“教育成本”、“待攤費用”、“預提費用”等科目，將“借入款項”分設為“短期借款”和“長期借款”兩科目，取消“結轉自籌基建”科目等等。
　　4.重構財務報告體系，完善信息披露制度。首先要充實財務報告內容。可將原有的報告體系更新為資產負債表、收入費用表、現金流量表、教育成本報表、基本數字表、財務報表附注、財務狀況說明書以及其他必要的信息。另外，要建立財務報告公開披露和信息鑒證制度。在西方國家，高校對外公開的財務報告需要經過政府的獨立審計師或注冊會計師的審計，并且獨立審計報告隨同財務報告一并對外公開披露。這點我們也可以借鑒。實際上，公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者甚至學生對學校的財務監督，提高學校資金的使用效率，而且也可以解除高校資源管理者的受托責任。
　　5.基本建設會計納入學校會計統一核算。2007年政府收支分類改革為基本建設資金納入學校會計制度統一核算提供了政策支持。新的支出功能分類中不再設置“基本建設支出”科目，而是將原基本建設支出分解到各功能分類科目。如新支出科目中的“教育”類，除了包括原“教育事業費”之外，還包括教育基本建設支出、教育行政費支出以及其他用于教育方面的支出。但是，為了便于管理，在支出經濟分類中分別設置了“基本建設支出”和“其他資本性支出”，用來反映各級發展與改革部門集中安排的基本建設支出和非各級發展與改革部門集中安排的其他資本性支出。據此，高?；窘ㄔO支出按功能分類屬“教育”類“普通教育”款下的“高等教育”項，按經濟用途分類一般屬“其他資本性支出”類。在這種情況下，可取消“結轉自籌基建”科目，將高?；窘ㄔO支出與事業支出一并核算。但是，考慮到基本建設資金運用的特殊性，可在學校財務賬外再另設“基本建設支出”備查賬。這樣，一方面能完整反映高校這一會計主體的財務狀況，另一方面也能詳細地反映基本建設支出的具體情況。