《進出口關稅條例》存在的問題及完善

[摘要] 為了履行入世承諾和保持海關稅收持續增長，我國于2004年出臺了新《進出口關稅條例》。雖然該條例在實踐中取得了巨大成功，但同時也存在著不足之處。對此，本文提出相關的完善建議。

[關鍵詞] 《進出口關稅條例》問題完善

一、《進出口關稅條例》的簡介

2004年1月1日，新《進出口關稅條例》正式施行，該條例明確了進口關稅稅率的設置、各種稅率的適用原則和國別范圍，充分體現了與世貿規則相接軌的特點。與1995年的舊條例相比，該條例主要做了以下四個方面的修改。

1.具體規定了海關和納稅義務人在關稅征管中的法律義務。對海關，增加了5項義務和3項權力；對納稅義務人，增加了3項義務及2項區分納稅責任的規定。

2.對關稅稅率進行了重新設置及修改。主要包括：設置了多個稅率欄目;增加了對進口貨物采取反傾銷、反補貼或保障措施時如何確定稅率的規定;修改進出口貨物征稅時適用的稅率；對以特殊方式進出境貨物應實施何種稅率作了系統的歸納；補征和退還稅款時適用稅率的規定。

3.為適應加入世貿組織的新形勢而做的修改。一方面，提出了“報復性關稅”的概念，同時不再使用“特別關稅”的概念;另一方面，全面修改了我國海關估價的規定。

4.為加強海關稅收征管工作所做的修改。主要內容包括:修改減免稅進口貨物在監管年限內轉讓或移作他用應補繳稅款的規定和修改海關補征、追征稅款的時效以及征收滯納金的規定。

總的來說，新關稅條例具有結構合理科學、內容系統全面、原則透明公開的優點，對進一步完善海關關稅征管制度，打擊偷逃稅款，整頓和規范市場經濟秩序，維護納稅義務人合法權益起到了十分重要的作用。

二、《進出口關稅條例》在實踐中存在的問題及完善

1.對“違規行為追征稅款”應適用何種稅率的規定不明確。由于稅率的調整變動，適用不同時間的稅率，對當事人和國家利益可能影響甚巨，為此，各國立法對某種情況下稅率適用的時間標準大多有明文規定，我國也不例外。新條例將以往散見于有關法律、法規、規章和規范性文件之中關于稅率的規定作了歸納，統一了稅款的計征和計核，較好地解決了實際工作的需要。但是還存在一些不合理、不全面和相互沖突之處，致使實踐中經常因此滋生爭議，且屢屢被作為避稅手段使用。其中，最突出的就是對“違規行為追征稅款”時應適用何種稅率的規定不明確。

在海關的執法實踐中，納稅義務人違反海關規定主要有兩種情況：第一種是在進出口申報環節違反規定，造成海關少征稅款。在這種情況下，違規時間較容易確定，就是其申報進出口之日；第二種是納稅義務人未經海關批準，擅自將未完稅的海關監管貨物銷售或移作他用。在這種情況下，擅自銷售或移作他用的時間通常是很難確定的。因此，新條例規定不能確定“發生”時間時，適用海關發現之日實施的稅率。但對于何為“發現”之日，是海關下廠開始調查之日，還是立案之日，或是行政處罰決定出臺之日？該條例沒有作進一步解釋。由于“發現之日”是一個內涵不明確的概念，缺乏一個固定的標準，在具體實踐中應如何理解和認定引起了很多爭議，并造成現場海關執法不統一。

有的學者認為，對于該問題可以借鑒《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》（海關總署令第97號）第28條第3款的規定，將“發現之日”解釋為“查獲之日”，即適用海關立案之日實施的稅率。

有的學者認為，以立案之日作為案件的發生之日，在辦理刑事案件中從證據的合法性以及效力方面來講無可厚非，但在處理行政違法案件中卻值得商榷。首先，案件發現之日和立案之日不是同一概念，有的案件雖被檢舉揭發，卻長時間不能確定是否具備立案條件而不能立案，不可混同；其次，以立案之日作為案發之日縮小了案件發現之日的時間范圍，客觀上使部分違法行為逃避了需承擔的法律義務。

筆者認為：首先，稅率的確定可能直接影響到補征稅款的多少，其不僅是一個法律問題，更是一個事實問題。對這樣一個重要的案件事實，應由執法部門負責查證清楚。如果連行為發生的時間這樣一個重要的事實都無法提供證據證實的話，是否就可以認為案件事實清楚、證據確實充分了呢？其次，如果規定在違規行為發生時間無法查證時就適用“查獲時”（即“立案時”）海關實施的稅率，就可能使執法部門不愿投入精力去查證行為發生的確切時間，甚至成為個別執法部門和執法人員徇私枉法的一個重要途徑；第三，在特殊情況下，即使出現確實無法查證違規行為發生時間的情況，也應參照疑罪從輕、從無的刑事司法原則，規定適用其中較低的稅率來補征稅款，而不宜簡單規定按照違規案件的“立案之日”所實施的稅率來計核。這樣才能既確保海關稅款應收盡收，又能保護納稅義務人合法權益。因此，鑒于違反海關規定的行為比走私行為情況更加復雜，對于稅率的適用不能簡單地參照走私案件的計稅原則，而應在充分總結實踐經驗的基礎上，對若干類型的違規案件稅率的適用在即將出臺的《中華人民共和國關稅條例實施細則》中分別做出規定。

2.規定“價格磋商”作為海關估價的必經程序不現實。海關估價是促進公平貿易、維護經濟秩序和確保進口國關稅收入的有效手段。《WTO估價協定》一般介紹性說明的第二點中要求:當海關不能根據成交價格方法確定完稅價格時，在海關與進口商之間通常應進行磋商，以便得到按照相同貨物或類似貨物成交價格方法確定完稅價格的依據。之所以要進行價格磋商，是因為一方可能了解有關相同或類似貨物完稅價格的資料，而另一方可能沒有及時獲得相關資料。在無損商業秘密的條件下，雙方的磋商將有助于彼此信息的交流，避免海關武斷估價，更加有利于保護進口商的合法權益。按照該協定的要求，新《進出口關稅條例》第21條規定，海關必須在與納稅義務人進行價格磋商后，才能依次以五種方法估定貨物的完稅價格。

制定該條規定的原意，是為了遵守客觀、公平、統一的原則確定海關完稅價格。但是，該條規定在目前我國海關的審價實踐工作中是無法實施的。一方面，隨著進出口貿易的快速增長以及我國海關估價制度的逐步調整和完善，現場海關審價工作面臨的壓力越來越大;另一方面，在海關不斷加大打擊走私犯罪行為的同時，價格瞞騙已逐漸替代闖關、夾藏、偽報貨名等手段成為當前走私分子采用的首選手段。采取有效措施加強審價工作，已成為當前海關各項工作的重中之重。

然而，在審價工作中，由于貨物的價格本身是無形的，交易時間、數量、原產地、特殊經濟關系等各種因素都會對價格產生一定的影響，海關往往很難證明申報價格的真偽性。另外，全國海關從事現場審價工作的關員不足千人，2004年審價補稅達43.85萬宗，平均每人每工作日需處理3宗。因此，如果所有海關估價都按價格磋商程序辦理，必須經過發出質疑、提供資料、相互磋商、估定價格等多個步驟，僅憑現有海關審價人員是不足于應付該項工作。僅以黃埔海關轄下太平分關為例，該關2004年征收稅款5.43億元，其中共對31382票商品實施估價，補征稅款9070元，約占所征收稅款的17%。目前，該關僅有兩名審價人員，如果完全按照新《進出口關稅條例》的規定，所有估價均要求雙人作業并走價格磋商程序（通常需十五日），那么通關效率將會大幅度降低，加大納稅義務人的運營成本。目前，該關僅對非加工貿易審價估價實施價格磋商程序，該類貨物占審價補稅的11%。而對于加工貿易企業的審價工作還是按舊審價模式直接估價，不經過價格磋商程序，該類貨物占審價補稅的89%。這是因為:一方面加工貿易企業大部分商品是免稅進口，涉及征稅的商品較少，且通常不能提供符合海關審價要求的各類單證；另一方面，該類企業要接受海關的監管，受制于海關，對海關估價一般不會申請復議。采取上述措施，企業的通關速度加快了，海關又收到稅款了，雙方表面上達到“共贏”的局面，自然納稅爭議也就少了。據了解，該現象在全國海關也十分普遍。由于該審價工作程序不符合新《進出口關稅條例》的要求，也與《WTO估價協定》相違背。因此，如何解決現行海關審價中效率與公平之間的矛盾，已成為海關稅收法制工作中的難題。

針對上述情況，筆者建議:第一，設立價格磋商簡易程序。我國《民事訴訟法》設立了簡易程序，規定對訴訟標的額較小、事實清楚、權利義務關系明確，且當事人之間爭議較小的案件可以適用該程序。通過簡化程序，“既有助于當事人通過訴訟更有效地維護自己的合法權益，也有助于人民法院提高辦案效率，使訴訟中人、財、物的配置更趨于有效、合理。”同樣，在現場海關審價工作中，也存在許多貨物價值較小、補稅金額少、價格相差幅度不大，且企業與海關爭議較小的估價事例。建議海關參照《民事訴訟法》中關于簡易程序的相關規定，在即將出臺的《中華人民共和國關稅條例實施細則》中作出相應規定，對該類貨物的審價適用簡易程序。這樣，即能作到依法行政，將有限的資源用于復雜的審價工作中，提高海關估價效能，保證海關稅收應收盡收；又可以加快通關速度，減少審價成本，最大程度維護納稅義務人的權益。第二，建議實施“普遍價格申報制度”。我們可以看到，世界貿易組織制定統一規范的估價制度，其核心就在于“海關對貨物估價的依據在最大限度內應為被估貨物的成交價格”。為了達到上述目的，獲得準確的“成交價格”，一些國家海關采用了“普遍價格申報”方法（如美國），即“要求企業在進行進出口貨物申報使對貨物價格的達成進行補充申報，包括價格達成的雙方是否存在特殊經濟關系、價格中是否含有特殊費用等”。“普遍價格申報”方法在幫助海關了解貨物的實際成交狀況，收集估價證據，贏得企業主動配合，保障海關估價制度順利實施方面起到了積極的作用。同時，它也成為海關實施風險管理，合理配置資源，提高管理水平的重要工具。因此，我國海關可以借鑒發達國家的先進經驗，通過普遍價格申報的有效實施提高海關估價的公平性、統一性和確定性，在WTO估價協定的框架下最大限度地便利國際貿易，獲得更多利益。

3.對“違規行為加征滯納金”的規定不明確。在舊《進出口關稅條例》中，加收滯納金本來是海關對未在規定的繳納稅款期限內履行關稅給付義務的納稅義務人，在征收稅款以外另行課以應納稅額一定比例的貨幣給付義務的行政強制措施，促使納稅義務人盡快履行納稅義務。為加大打擊違規行為的力度，新《進出口關稅條例》第51條明確規定，因納稅義務人的違反規定造成短征稅款的，海關不僅要對短征稅款進行追征，而且要另外加收滯納金。然而在海關實際執法中，由于該條例對分跨2004年1月1日且無法分清違法事實的違規行為是否應征收滯納金的規定不明確，導致在稅收實踐中造成海關執法尺度不統一，并損害了行政相對人的合法權益。在實際工作中，由于絕大多數企業的違規行為具有連續性(如某企業自2001年3月～2004年3月違反規定少征、漏征海關稅款），而且所涉及的違規貨物通常是無法分清。那么該種情況是征收滯納金，還是征收緩稅利息，新條例中沒有予以明確規定。

對于上述情況的理解，目前主要有以下幾種觀點：

（1）不予計征說。持此觀點的學者認為應嚴格以所有違規行為是否均在2004年1月1日后發生為標準，如果是就應加征滯納金，反之就不應加征。其理由如下:依法行政是行政法的一項基本原則，同時也是行政法作為獨立法律部門存在的最基本原則，它要求行政主體必須依據法律法規取得、行使行政權力，并對行使權力的行為承擔法律責任。

（2）合理計征說。持此觀點的學者認為：目前我國的行政法律規范體系還不健全、完善，由于行政管理活動的廣泛性、復雜性，無論怎樣縝密的行政法規也都無法包羅萬象和規范行政主體的全部行為，更無法規范行政相對人的所有活動。因此，行政管理機關享有自由裁量的權力。可以依據立法目的、精神并遵循合法合理原則，在法律、法規規定的范圍、方式、種類、數量幅度內獨立判斷、自主選擇而做出一定具體行政行為的行為。

（3）全部計征說。持此觀點的學者認為:對跨年度的違規行為補稅時不加征滯納金，將無法有效地規范、約束行政管理相對人的行為，促使其積極履行行政法義務，制止危害他人利益和公共利益的違法行為，同時也在一定程度上，客觀縱容了行政相對人的違法行為。因此，只要行政相對人只要有一部分的連續違規行為發生在2004年1月1日之內，那么該違規行為就一直違反著海關的監管制度和規定，即一直是處于連續的違法狀態，海關就應加征滯納金。

在以上三種觀點中，筆者贊同第一種觀點。因為新《進出口關稅條例》中規定對違規行為加征滯納金的最終目的是為了引導納稅義務人自覺遵守法律規定，認真履行應盡的納稅義務，而不是一種行政處罰措施。另外，海關既然作為進出口貨物的監督管理機關，就必須對監管貨物實施積極有效的監管，依法有效地履行職責。如果對發現的違規行為不能區分其事實發生的具體時間，就應參照我國刑法中“從舊兼從輕”的原則即適用舊關稅條例的規定，不予計征滯納金。所以筆者建議：由于海關工作的復雜性和特殊性，海關行政管理需要非常專業的歸類、估價、征稅、通關、監管、緝私等的知識經驗。而立法機關及司法機關并不具備這方面的優勢，他們也不可能也沒有必要制定出與每一種具體情形相對應的非常專業化、細化的法律規范及解釋。因此，我國海關可以對執法中的特殊情況進行總體、綜合分析，并建立“案例”參考制度，統一執法尺度。