會(huì)計(jì)收益在經(jīng)濟(jì)收益影響下的演進(jìn)與發(fā)展

[摘要] 會(huì)計(jì)收益是從經(jīng)濟(jì)收益概念分離出來(lái)，并在不斷的環(huán)境變化中，為適應(yīng)會(huì)計(jì)學(xué)科的需要逐漸發(fā)展而成。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確定模式在不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中越來(lái)越暴露其局限性。本文分析了會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的概念與區(qū)別，經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素對(duì)會(huì)計(jì)收益觀演進(jìn)的影響，認(rèn)為會(huì)計(jì)收益概念的發(fā)展既要體現(xiàn)收益的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，又要保留會(huì)計(jì)學(xué)科的特點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)收益經(jīng)濟(jì)收益演進(jìn)發(fā)展

收益是企業(yè)的重心，以歷史成本原則、配比原則、實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健性原則為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確認(rèn)與計(jì)量方法，在不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中暴露了不少問(wèn)題，也引發(fā)了許多爭(zhēng)論。其中，會(huì)計(jì)收益概念與經(jīng)濟(jì)收益概念的分歧與磨合成為爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益

會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為:“收益是主體在一個(gè)期間內(nèi)由于交易而實(shí)現(xiàn)的收入與相應(yīng)的歷史成本之間的差額。”會(huì)計(jì)收益符合以下基本標(biāo)準(zhǔn)：第一，基于實(shí)際發(fā)生的交易，企業(yè)一些資源或狀況已發(fā)生變化而沒(méi)有確切的交易與之相對(duì)應(yīng)的，就不予以反映；第二，依據(jù)會(huì)計(jì)分期假設(shè)，代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一個(gè)既定期間的經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；第三，應(yīng)考慮“收入實(shí)現(xiàn)”，任何收入都必須是已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果；第四，按歷史成本來(lái)計(jì)量費(fèi)用；第五，收益是收入和費(fèi)用正確配比的結(jié)果。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)企業(yè)收益所持的觀點(diǎn)稱為經(jīng)濟(jì)收益概念。亞當(dāng)·斯密是將收益視為“財(cái)富的增加”。大多數(shù)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家繼承了這個(gè)觀點(diǎn)，并且進(jìn)一步區(qū)分了資本和收益。

二十世紀(jì)初期，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家費(fèi)希爾發(fā)展了經(jīng)濟(jì)收益理論，提出了收益的三種不同形態(tài):（1）精神收益，指人類愿望的滿足;（2）實(shí)際收益，指財(cái)富的增加;（3）貨幣收益，指增加資產(chǎn)的貨幣價(jià)值。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家希克斯，對(duì)經(jīng)濟(jì)收益所下的定義是“計(jì)算收益的實(shí)際目的，是為了讓人們知道不使他們自己變?yōu)樨毟F的情況下，所可以消費(fèi)的金額。由此可以對(duì)個(gè)人收益下這樣一個(gè)定義：在期末和期初擁有相同財(cái)富的情況下，本期內(nèi)可以消費(fèi)的最大金額。”以這個(gè)最基本的收益定義來(lái)解釋企業(yè)收益則為：在期末期初企業(yè)資本沒(méi)有發(fā)生變化的情況下，企業(yè)在本期可以消費(fèi)的最大金額。這個(gè)定義把經(jīng)濟(jì)收益與資本保持或維護(hù)觀念密切聯(lián)系起來(lái)。

由于會(huì)計(jì)學(xué)家與經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)收益內(nèi)涵的理解不同，導(dǎo)致收益在確認(rèn)和計(jì)量方面存在很大差別。兩者依據(jù)不同的資本保持觀點(diǎn)，在收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、方法產(chǎn)生差別，導(dǎo)致計(jì)量的可靠程度也不同。

二、會(huì)計(jì)收益觀演進(jìn)的環(huán)境分析

會(huì)計(jì)收益觀的演進(jìn)，是人們對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科的認(rèn)識(shí)逐漸深入的過(guò)程，也是會(huì)計(jì)理論隨環(huán)境變化而不斷適應(yīng)發(fā)展的過(guò)程。會(huì)計(jì)收益概念在變化的環(huán)境中，為滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)，追求可靠性、可計(jì)量性等要求，朝著與經(jīng)濟(jì)收益概念不同的方向發(fā)展，而經(jīng)濟(jì)收益概念由于超然于實(shí)務(wù)之外，沒(méi)有必要考慮客觀性、穩(wěn)健性等原則，始終得以保持其真實(shí)面貌。會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生差異的原因也在于外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，我們首先設(shè)想一個(gè)完全封閉的環(huán)境下的收益確定的模式，逐步引入各種影響因素，來(lái)分析會(huì)計(jì)收益觀的演進(jìn)。

1.原始財(cái)產(chǎn)觀

我們假設(shè)存在這樣一個(gè)靜態(tài)、完全封閉的環(huán)境，在這個(gè)環(huán)境下，物價(jià)是絕對(duì)穩(wěn)定的，任何技術(shù)進(jìn)步所引起的物價(jià)變動(dòng)現(xiàn)象也不存在；任何交易完成之后，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬也就完全轉(zhuǎn)移了；企業(yè)也不需要處理各種市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等因素；此外，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，沒(méi)有任何的不確定性，即主觀估計(jì)和判斷與實(shí)際發(fā)生的一致。在這種環(huán)境下，通過(guò)“收入—費(fèi)用=收益”等式所形成的最終收益額，能基本真實(shí)地反映企業(yè)過(guò)去一個(gè)會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈業(yè)績(jī)，而且與通過(guò)兩期凈資產(chǎn)對(duì)比的方式（期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)=收益）確定的收益額基本相同，反映會(huì)計(jì)主體在過(guò)去某一期間內(nèi)“財(cái)富的凈增長(zhǎng)”。

上述完全封閉的靜態(tài)環(huán)境，在現(xiàn)實(shí)的人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)是不可能存在的，但早期的收益觀——原始財(cái)產(chǎn)觀與此相似，和經(jīng)濟(jì)收益觀是一致的。復(fù)式簿記出現(xiàn)以來(lái)，商業(yè)活動(dòng)以個(gè)體或合伙經(jīng)營(yíng)為主，業(yè)主通常直接參與公司業(yè)務(wù)。沒(méi)有精確計(jì)算收益的必要，不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)或會(huì)計(jì)分期概念；收益確定以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，采用“資產(chǎn)－負(fù)債法”，即通過(guò)盤存、比較經(jīng)營(yíng)結(jié)束時(shí)與開(kāi)始時(shí)的財(cái)產(chǎn)物資數(shù)量、價(jià)值增減變動(dòng)來(lái)計(jì)算，即“收益=期末財(cái)產(chǎn)－期初財(cái)產(chǎn)”。

2.本期收益觀

股份公司的出現(xiàn)使精確計(jì)算當(dāng)期收益已成為必要，由于幣值、物價(jià)較穩(wěn)定，交易風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)及流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)影響不突出，產(chǎn)生了本期收益觀，即凈收益中只包括本期正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的損益，它既要求嚴(yán)格區(qū)分本期和非本期的關(guān)系，又要嚴(yán)格區(qū)分正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和環(huán)境因素的關(guān)系。在本期收益觀下，一方面，收益確認(rèn)的計(jì)量模式為歷史成本/名義貨幣，收益確定采用“收入－費(fèi)用觀”，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制下的實(shí)現(xiàn)原則和交易觀基礎(chǔ)；另一方面，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的邏輯關(guān)系得到充分體現(xiàn)，在這里，收入、費(fèi)用可看作是資產(chǎn)、負(fù)債的某些變動(dòng)。在排除資本性交易所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)后，利潤(rùn)表應(yīng)能反映期初與期末凈資產(chǎn)變動(dòng)的全部原因，資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表保持了較好的邏輯關(guān)系。

3.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀

完全基于動(dòng)態(tài)的、復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的收益決定模式極為復(fù)雜，我們首先引入物價(jià)變動(dòng)因素。傳統(tǒng)的收益確認(rèn)計(jì)量模式是歷史成本/名義貨幣，在物價(jià)普遍上漲或下跌時(shí)，所確定的收益未能充分體現(xiàn)一個(gè)主體在過(guò)去期間里財(cái)富的凈增長(zhǎng)或減少。如果物價(jià)變動(dòng)是全面的，影響廣泛的，那么，采用基于物價(jià)變動(dòng)指數(shù)調(diào)整的“不變購(gòu)買力”貨幣單位，將能有效反映物價(jià)變動(dòng)的影響；如果物價(jià)只是局部的、有范圍的發(fā)生變動(dòng)，或者不同商品的物價(jià)變動(dòng)幅度不一致，并且相差甚遠(yuǎn)，也就不可能形成一個(gè)具有充分代表性的物價(jià)指數(shù)，采用“不變購(gòu)買力”難以準(zhǔn)確地反映物價(jià)變動(dòng)的影響，這時(shí)可用計(jì)量屬性的選擇作為替代。

現(xiàn)實(shí)中，由于通貨膨脹、物價(jià)變動(dòng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的波動(dòng)，逐步形成了較為成熟的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀下，一方面，收益確認(rèn)突破交易觀，一般在期末按穩(wěn)健性原則對(duì)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目重估，對(duì)賬面價(jià)值高于公允價(jià)值的資產(chǎn)及賬面價(jià)值低于公允價(jià)值的負(fù)債要進(jìn)行賬面調(diào)整，并確認(rèn)損失，從而計(jì)價(jià)模式由一元變?yōu)槎嘣Ａ硪环矫妫_(kāi)始確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得并直接在所有者權(quán)益中反映，導(dǎo)致利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯關(guān)系逐漸消逝。

4.全面收益觀

我們?cè)僖腼L(fēng)險(xiǎn)和不確定性。任何建立在交易觀上的收益決定模式，都難以準(zhǔn)確地反映市場(chǎng)上所可能存在的各種風(fēng)險(xiǎn)與不確定因素。人們對(duì)決策信息質(zhì)量的要求又會(huì)不斷提高，不僅需要對(duì)資產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)行估價(jià)，而且需要測(cè)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。只有定期對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等按照市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等因素進(jìn)行評(píng)估，并以此為基礎(chǔ)，所確定的收益，才能充分反映市場(chǎng)上非交易因素對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。

今天，在金融市場(chǎng)一體化、資本流動(dòng)的全球化，尤其是衍生金融工具的出現(xiàn)和大量使用、投融資環(huán)境的日益復(fù)雜等因素的影響下，出現(xiàn)了全面收益觀或稱綜合收益觀。全面收益指除了企業(yè)與所有者之間的資本性交易之外的其他所有的凈資產(chǎn)變動(dòng)，它包括企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈利潤(rùn)，也包括環(huán)境因素及偶然事項(xiàng)給企業(yè)帶來(lái)的已確認(rèn)的全部利得（和損失，即其他全面收益。在全面收益觀下采用公允價(jià)值作為主要計(jì)價(jià)屬性，收益確認(rèn)計(jì)量采用“資產(chǎn)——負(fù)債觀”;全面突破了交易觀基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)原則。對(duì)于使用公允價(jià)值帶來(lái)的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得及損失的報(bào)告問(wèn)題，各國(guó)開(kāi)始改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告，如美國(guó)的“全面收益表”、英國(guó)的“全部已確認(rèn)利得和損失表”等。

本文只論述了企業(yè)組織形式、物價(jià)變動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性等幾個(gè)因素在會(huì)計(jì)收益觀發(fā)展中的影響。在極為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，如何反映企業(yè)的收益，還有更多因素需要綜合考慮。

三、會(huì)計(jì)收益發(fā)展方向的思考

會(huì)計(jì)學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)分支，其很多理論問(wèn)題應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為基礎(chǔ)。然而會(huì)計(jì)學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，必然又有自己獨(dú)特的理論與方法。因此會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益既要有一定程度的結(jié)合，否則會(huì)計(jì)收益就會(huì)失去其經(jīng)濟(jì)意義，但二者又有一定程度的區(qū)別，因?yàn)閱渭兊慕?jīng)濟(jì)收益不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的要求。恰當(dāng)?shù)姆椒ㄊ牵谘芯渴找娲_定時(shí)，既要吸收經(jīng)濟(jì)收益的某些合理內(nèi)核，又要考慮到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的要求，使得計(jì)算出來(lái)的收益能夠更好地體現(xiàn)實(shí)質(zhì)，并保留能可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)特點(diǎn)。

事實(shí)上，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的收益概念也確實(shí)在朝著經(jīng)濟(jì)收益概念的方向發(fā)展，重可靠、輕相關(guān)的現(xiàn)狀也開(kāi)始發(fā)生轉(zhuǎn)變，而正是由于經(jīng)濟(jì)收益觀點(diǎn)在計(jì)量上的主觀隨意性，很難適用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，人們正在尋求一些折衷的觀點(diǎn)，試圖建立一種既與經(jīng)濟(jì)理論更為相符，又具有客觀性和程序性上的統(tǒng)一性的收益觀點(diǎn)。如引入全面收益的概念及要素，揭示收益與資產(chǎn)價(jià)值變化間的內(nèi)在聯(lián)系，修正收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，允許對(duì)有明顯的未實(shí)現(xiàn)利得的資產(chǎn)進(jìn)行重估，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得；并在表外盡可能補(bǔ)充披露，或?qū)ΜF(xiàn)有利潤(rùn)表進(jìn)行擴(kuò)展，或建立“第四報(bào)表”列示其它全面收益。

會(huì)計(jì)收益概念，在日新月異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，還需充分運(yùn)用和積極開(kāi)發(fā)新的技術(shù)手段解決確認(rèn)計(jì)量上的難題，才能滿足會(huì)計(jì)理論發(fā)展的內(nèi)在要求和會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息真實(shí)性的外在需求，使之更真實(shí)、更客觀。