論審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)建

摘要：審計(jì)假設(shè)是對(duì)審計(jì)環(huán)境、審計(jì)實(shí)踐中未能確切了解的事物或未知因素所作的合乎客觀情況或發(fā)展趨勢(shì)的判斷或認(rèn)定。它是構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石和要素，也是審計(jì)人員開展審計(jì)工作和做出審計(jì)結(jié)論的基本前提。審計(jì)假設(shè)具有客觀性、公理性、推理性、動(dòng)態(tài)修正性和實(shí)用性的特點(diǎn)。目前，國(guó)內(nèi)外各種審計(jì)假設(shè)觀點(diǎn)之間存在較大的差異，使得審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)建問(wèn)題難以達(dá)成共識(shí)，這就要求以動(dòng)態(tài)發(fā)展觀為思路，建立一個(gè)多層次、開放性的審計(jì)假設(shè)體系框架。

關(guān)鍵詞：審計(jì)假設(shè)；審計(jì)理論；審計(jì)環(huán)境；審計(jì)實(shí)踐

中圖分類號(hào)：F239.1

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1673-291X(2007)04-0084-02

隨著我國(guó)《審計(jì)法》的頒布實(shí)施和審計(jì)事業(yè)的蓬勃發(fā)展，對(duì)審計(jì)假設(shè)的研究越來(lái)越受到眾多審計(jì)人士的重視，構(gòu)建公平合理的審計(jì)假設(shè)體系是建立和完善審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)的觀點(diǎn)已形成共識(shí)。

一、審計(jì)假設(shè)的涵義和特點(diǎn)

審計(jì)假設(shè)是指對(duì)審計(jì)領(lǐng)域中一些尚未確知或無(wú)法直接論證的事物，通過(guò)長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐總結(jié)出來(lái)的合乎客觀情況或發(fā)展趨勢(shì)的判斷或認(rèn)定。它是構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石和要素，也是審計(jì)人員開展審計(jì)工作和做出審計(jì)結(jié)論必須具備的前提條件。這一定義可作如下理解：(1)審計(jì)假設(shè)不是人們的主觀判斷或隨意虛構(gòu)的，而是以審計(jì)實(shí)踐作為其客觀基礎(chǔ)；(2)人們目前還無(wú)法從邏輯上證明審計(jì)假設(shè)的正確性，只是按照一般觀念或習(xí)慣做法對(duì)某些審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，因此，審計(jì)假設(shè)具有公理性；(3)審計(jì)假設(shè)只是人們從審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出來(lái)的經(jīng)驗(yàn)結(jié)晶，它正確與否要通過(guò)具體實(shí)踐加以檢驗(yàn)。

基于以上審計(jì)假設(shè)的涵義，可以歸納出審計(jì)假設(shè)所具有的特點(diǎn)：(1)客觀性。審計(jì)假設(shè)不同于一般意義上的審計(jì)實(shí)務(wù)處理的技術(shù)性假定或假設(shè)，它是審計(jì)活動(dòng)內(nèi)在規(guī)律的概括反映，表現(xiàn)了在特定社會(huì)歷史階段和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)的本質(zhì)特征，具有客觀實(shí)在性。(2)公理性。作為審計(jì)活動(dòng)能夠進(jìn)行的前提條件，審計(jì)假設(shè)與自然科學(xué)研究中廣泛使用的假設(shè)不同，它不需要也無(wú)法予以論證或證明，具有公理性。但這并不意味著審計(jì)假設(shè)缺乏科學(xué)依據(jù)，審計(jì)假設(shè)來(lái)自于審計(jì)實(shí)踐，并被長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐所檢驗(yàn)，它和主觀臆造的假設(shè)沒有任何共同之處。(3)推理性。審計(jì)假設(shè)不僅是進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的前提，也是建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。根據(jù)審計(jì)假設(shè)，可以推導(dǎo)出審計(jì)的一系列基本概念、原則、方法和程序，從而形成完整、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)理論體系。(4)動(dòng)態(tài)修正性。審計(jì)假設(shè)是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)一般規(guī)律的抽象，在一般情況下應(yīng)是有效的，但是，這種有效性是相對(duì)的，不是絕對(duì)的。審計(jì)假設(shè)將隨著審計(jì)環(huán)境的變化而變化，隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展而發(fā)展，具有動(dòng)態(tài)修正性。(5)實(shí)用性。審計(jì)假設(shè)來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐并用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，具有一定的可操作性。

二、審計(jì)假設(shè)研究成果分析

審計(jì)假設(shè)的研究起源于20世紀(jì)60年代，以莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)發(fā)表的《審計(jì)哲學(xué)》為代表，他們提出了八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)內(nèi)容：審計(jì)可驗(yàn)證假設(shè)；無(wú)利害沖突假設(shè)；受審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他資料不存在串通舞弊和其他異常差錯(cuò)假設(shè)；有效內(nèi)部控制假設(shè)；公認(rèn)會(huì)計(jì)原則假設(shè)；無(wú)反證假設(shè)；審計(jì)人員有能力獨(dú)立地審查財(cái)務(wù)資料并發(fā)表意見；審計(jì)人員承擔(dān)著與職業(yè)地位相稱的職責(zé)。他們開創(chuàng)了審計(jì)假設(shè)及其體系的研究，對(duì)后來(lái)審計(jì)假設(shè)的研究產(chǎn)生了巨大的影響。

除了莫茨和夏拉夫的八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)觀外，國(guó)外還存在兩種主要的審計(jì)假設(shè)理論，即托馬斯·李(Thomas A. Lee)的三類十三項(xiàng)審計(jì)假設(shè)觀以及戴維·費(fèi)林特(David Flint)的七項(xiàng)審計(jì)假設(shè)觀。他們的許多觀點(diǎn)對(duì)于我們研究審計(jì)假設(shè)具有重要的參考價(jià)值。但是，他們的理論也存在一定的缺陷，如僅局限于財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域，缺乏抽象性和概括性等。

我國(guó)有關(guān)審計(jì)假設(shè)的研究起步較晚，但經(jīng)過(guò)二十多年的努力，也取得了較好的進(jìn)展，出現(xiàn)了多種不同的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。其中最早提及審計(jì)假設(shè)的是楊時(shí)展教授，他認(rèn)為審計(jì)假設(shè)包括：會(huì)計(jì)責(zé)任；會(huì)計(jì)責(zé)任可確認(rèn)性；審計(jì)可信性；證據(jù)效力差異性；無(wú)反證判斷；內(nèi)部控制的質(zhì)與審計(jì)工作的量、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用情況與會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)公允的相關(guān)性。

蕭英達(dá)教授在其主編的《比較審計(jì)學(xué)》中提出了審計(jì)的八項(xiàng)假設(shè)：信息數(shù)據(jù)是可以驗(yàn)證的；審計(jì)人員客觀公正；審計(jì)證據(jù)可靠；任何單位都有受托責(zé)任；審計(jì)人與被審計(jì)人無(wú)根本利害沖突；任何單位都有可改進(jìn)之處；評(píng)審內(nèi)部控制系統(tǒng)可提高審計(jì)效率、效果；法律、法規(guī)和規(guī)章制度是可靠證據(jù)。1994年蔡春博士在其《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》一書中提出了五項(xiàng)基本審計(jì)假設(shè)：責(zé)任關(guān)系假設(shè)；可信性假設(shè)；可驗(yàn)證假設(shè)；獨(dú)立性假設(shè)；可避免利害沖突假設(shè)。與前人相比，蔡春教授有創(chuàng)見地提出了“正當(dāng)懷疑假設(shè)”，即“認(rèn)定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行過(guò)程及狀況有可值懷疑之處，所以需要有審計(jì)來(lái)保證其全面有效履行”。竹德操、陳光明兩位學(xué)者在《論建立中國(guó)的審計(jì)公設(shè)體系》一文中則提出了審計(jì)假設(shè)體系包括審計(jì)原因假設(shè)、審計(jì)行為假設(shè)和審計(jì)報(bào)告假設(shè)三部分十六項(xiàng)內(nèi)容的假設(shè)體系。朱錦余同志在《論審計(jì)假設(shè)體系》一文中總括性地指出，審計(jì)假設(shè)包括責(zé)任關(guān)系假設(shè)、正當(dāng)懷疑假設(shè)、合理確認(rèn)假設(shè)、超然獨(dú)立假設(shè)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)、審計(jì)責(zé)任假設(shè)及內(nèi)部控制有效假設(shè)七項(xiàng)假設(shè)。張海霞、張凌云撰寫的《審計(jì)假設(shè)初探》一文中總括性地指出審計(jì)假設(shè)包括獨(dú)立性假設(shè)、正當(dāng)懷疑假設(shè)、可驗(yàn)證性假設(shè)、權(quán)責(zé)對(duì)等假設(shè)四項(xiàng)假設(shè)。這些研究為繁榮審計(jì)理論發(fā)展打下了一定的基礎(chǔ)。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外有關(guān)審計(jì)假設(shè)的研究呈現(xiàn)出百家爭(zhēng)鳴的局面。這種狀況對(duì)審計(jì)理論的建設(shè)起到了較好的促進(jìn)作用，但卻使審計(jì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)陷入了困境。

三、審計(jì)假設(shè)體系的動(dòng)態(tài)發(fā)展觀

國(guó)內(nèi)外各種審計(jì)假設(shè)觀點(diǎn)之間存在較大的差異，使得審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)建問(wèn)題難以達(dá)成共識(shí)。鑒于此，可以本著動(dòng)態(tài)發(fā)展的思路，旨在建立一個(gè)多層次、開放性的審計(jì)假設(shè)體系框架：首先，將審計(jì)假設(shè)體系分為若干層次；其次，各層次內(nèi)部都應(yīng)具有開放性的結(jié)構(gòu)，以使審計(jì)假設(shè)隨著審計(jì)環(huán)境的變化而不斷變化，隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展而不斷發(fā)展。在這樣一個(gè)統(tǒng)一的審計(jì)假設(shè)體系框架中進(jìn)行研究，有利于協(xié)調(diào)不同的審計(jì)假設(shè)觀點(diǎn)，促使人們達(dá)成共識(shí)。按照上述審計(jì)假設(shè)體系構(gòu)建的思路，可以將審計(jì)假設(shè)分為以下三個(gè)層次：

第一層次：審計(jì)基本假設(shè)。是指適用于各個(gè)審計(jì)領(lǐng)域與審計(jì)全過(guò)程的假設(shè)。它是構(gòu)建審計(jì)理論體系與進(jìn)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)，可以說(shuō)明進(jìn)行審計(jì)的必要性與可能性、審計(jì)目的等根本問(wèn)題。該類假設(shè)具有全面且普遍適用的特點(diǎn)，既適用于審計(jì)從產(chǎn)生起歷經(jīng)的整個(gè)期間，又適用于各種不同形式、內(nèi)容的審計(jì)(無(wú)論是財(cái)務(wù)審計(jì)還是管理審計(jì)及其他領(lǐng)域)，并且已基本得到公認(rèn)，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系假設(shè)、審計(jì)事項(xiàng)可驗(yàn)證性假設(shè)等。

第二層次：審計(jì)一般假設(shè)。是指只適用于各個(gè)領(lǐng)域內(nèi)的假設(shè)(從橫向來(lái)看)，如在財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域中，獨(dú)立性假設(shè)、公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與公允反映假設(shè)是必不可少的，雖然它并不適用于管理審計(jì)；而在管理審計(jì)領(lǐng)域也有自己的假設(shè)，如受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任中存在經(jīng)濟(jì)效益方面的因素假設(shè)是必不可少的。審計(jì)一般假設(shè)雖難以適用于所有的領(lǐng)域，但在各自的領(lǐng)域內(nèi)卻是不可缺少的。

第三層次：審計(jì)特種假設(shè)。是指適用于審計(jì)實(shí)施過(guò)程中特定對(duì)象與特定場(chǎng)合的假設(shè)(從縱向來(lái)看)，如莫氏第6條“除非存在明確的相反證據(jù)，被審計(jì)單位過(guò)去認(rèn)定為真實(shí)的事項(xiàng)，未來(lái)仍被認(rèn)為是真實(shí)的”這一假設(shè)，可作為具體審計(jì)過(guò)程中實(shí)施判斷方法的假設(shè)，而不能列入審計(jì)基本假設(shè)層次。該類假設(shè)可進(jìn)一步分為審計(jì)主體方面假設(shè)、審計(jì)方法方面假設(shè)、審計(jì)證據(jù)方面假設(shè)等。

以上各層次的假設(shè)只是為審計(jì)假設(shè)框架的思路作一定的說(shuō)明，其具體內(nèi)容還應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奶接憽Ｓ辛藙?dòng)態(tài)發(fā)展的思路，就可以建立一個(gè)多層次性、開放性審計(jì)假設(shè)體系框架，對(duì)審計(jì)假設(shè)問(wèn)題的研究可以不再限于追求抽象概括與全面具體的兩難之中。在特定的層次內(nèi)進(jìn)行研究，可以促進(jìn)人們達(dá)成共識(shí)。同時(shí)，審計(jì)假設(shè)既受審計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境和社會(huì)環(huán)境等客觀環(huán)境的影響，又受審計(jì)實(shí)踐所制約。隨著審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)假設(shè)體系將得到不斷的發(fā)展和完善。

另外，審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)成是一個(gè)有機(jī)整體，應(yīng)當(dāng)從總體上把握和應(yīng)用。上述這三個(gè)層次的審計(jì)假設(shè)之間相互聯(lián)系，缺一不可，共同構(gòu)成了一個(gè)完善的審計(jì)假設(shè)體系，共同構(gòu)成審計(jì)理論研究的前提。因此，以審計(jì)假設(shè)體系為基礎(chǔ)，就可以構(gòu)建整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系。

可見，審計(jì)假設(shè)是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，決定審計(jì)進(jìn)行的一系列前提條件，它是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，是審計(jì)實(shí)踐得以開展的基礎(chǔ)和前提。有了這些前提，才有審計(jì)理論的推理或思維，審計(jì)實(shí)踐采用的手段與方式才有選取的依據(jù)。審計(jì)假設(shè)是對(duì)審計(jì)環(huán)境中的相對(duì)穩(wěn)定因素的總結(jié)，而審計(jì)環(huán)境的發(fā)展變化必然會(huì)對(duì)審計(jì)假設(shè)提出挑戰(zhàn)，使得審計(jì)假設(shè)不得不進(jìn)行變更，以適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的要求。

參考文獻(xiàn)：

[1] 蔣國(guó)發(fā).試論審計(jì)假設(shè)[J].審計(jì)研究，2000，(2)：60.

[2] 顧奮玲.論審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)建[J].內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2001，(4)：72-75.

[3] 段興民，康華.對(duì)審計(jì)假設(shè)的再認(rèn)識(shí)[J].財(cái)會(huì)月刊，2003，(8)：33-34.

[4] 高芳，李雪.構(gòu)建審計(jì)假設(shè)體系之我見[J].財(cái)會(huì)月刊，2003，(6)：60.

[5] 方修宇.關(guān)于以審計(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)構(gòu)建審計(jì)假設(shè)的探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2004，(11)：61-62.

[6] 劉兆明.審計(jì)假設(shè)體系的構(gòu)建[J].合肥學(xué)院學(xué)報(bào)，2006，(3)：115-117.

[責(zé)任編輯 姜 野]