解讀《企業會計準則第７號——非貨幣性資產交換》

2006年2月15日頒布的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱新《準則》)也許是39項具體準則中變化最大的一項。以下筆者將對這一準則進行簡單的解讀，以便實務工作者能更好的理解和運用這一準則。

一、新《準則》的變化點

1、關于換入資產的入賬價值

2001年1月18日的《企業會計準則——非貨幣性交易》(以下簡稱老《準則》)要求，換人資產一律按換出資產的賬面代價(包括換出非貨幣性資產賬面價值+補價+相關稅費)入賬。

新《準則》將非貨幣性資產交換分為具有商業實質和不具有商業實質的非貨幣性資產交換。對于具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，換人資產的入賬價值為換出資產公允價值加上應支付的相關稅費。用公式表述為：

換人資產入賬價值＝換出資產公允價+應支付的相關稅費

不具有商業性質的交換，且不涉及補價時，換入資產的入賬價值為換出資產賬面價值加應支付的相關稅費。用公式表述為：

換人資產入賬價價值＝換出資產賬面價+應支付的相關稅費

不具有商業性質，但發生補價的，新《準則》要求，支付補價方，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。用公式表述為：

換入資產入賬價值＝換出資產賬面價+應支付的相關稅費+支付的補價

不具有商業性質，且發生補價的，收到補價方，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。用公式表述為：

換入資產入賬價值＝換出資產賬面價+應支付的相關稅費－收到的補價

小結：對比新舊準則，我們可以清楚地發現，在確認換人資產入賬價值方面，與老《準則》比，新《準則》一個突出變化為：對于具有商業性質的非貨幣性換入資產，要求以換出資產公允價作為確定換入資產成本的基礎。

2、交換損益的確認

老《準則》要求，不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益；涉及補價的非貨幣性交易，收到補價方僅按以收到補價部分所含的損益為限確認損益。

新《準則》要求，具有商業性質的非貨幣性資產交換，不涉及補價時，按公允價值與換出資產賬面價值的差額全部計入當期損益。用公式表述為：

非貨幣性資產交換損益＝換出資產公允價－換出資產賬面價。

具有商業性質，涉及補價時，支付補價方，按換入資產成本(公允價+應支付的相關稅費)與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，確認非貨幣性資產交換損益。用公式表述為：

非貨幣性資產交換損益＝(換出資產公允價+應支付的相關稅費)－(換出資產賬面價+應支付的相關稅費+支付的補價)＝換出資產公允價－換出資產賬面價－支付的補價。

具有商業性質，收到補價方的，按換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，確認非貨幣性資產交換損益。用公式表述為：

非貨幣性資產交換損益＝(換出資產公允價+應支付的相關稅費+收到的補價)－(換出資產賬面價+應支付的相關稅費)＝換出資產公允價－換出資產賬面價+收到的補價。

對于不具有商業性質的非貨幣性資產交換，新《準則》要求，無論是否收到補價，均不確認損益。

小結：在非貨幣性資產交換損益確認方面，新《準則》的突出變化點是，商業性質的非貨幣性資產交換，無論收到補價或支付補價，均應確認損益，且損益不限于收到補價部分；而對于不具商業性質的非貨幣性資產交換，無論收到或支付補價，均不確認損益。

3、涉及多項資產交換時，分配標準的確定

老《準則》要求，涉及多項資產交換時，按照換人各項資產的公允價值占換人資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

新《準則》要求，具有商業實質的非貨幣性資產交換，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，與老《準則》一樣，也是以各項資產的公允價值作為分配標準，將換入資產成本總額進行分配。而對于不具有商業實質的非貨幣性資產交換，或者雖具有商業實質但換人資產的公允價值不能可靠計量的，則要求按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換人資產的成本總額進行分配，據以確定各項換入資產的成本。

二、案例

為了對上述變化點，作一個全面的認識，下面舉例進行講解：

例：甲企業以庫存商品一批與乙公司的一輛汽車和一設備交換。交換日庫存商品的成本為400000元，公允價值為600000元；乙公司的汽車賬面余額為120000，已提折舊20000，公允價90000。設備賬面余額為700000元，已提折舊80000，公允價為600000，乙公司另支付甲公司現金12000元。甲、乙企業均為一般納稅人。

則甲公司有關分錄如下：

假設一：該交換具有商業性質：

借：固定資產——汽車 91 565

——設備 610 435

一銀行存款 12 000

貸：庫存商品 400 000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅) 102 000

非貨幣性資產交換損益 212 000

解析：由于假設該交易為具有商業性質的交易，因此，換入非現金資產總的成本：換出資產公允價600000+應支付的稅金102 000=702 000。由于是具有商業性質的多項非現金資產交換，因此，應將非現金資產總成本按換入資產公允價進行分配，于是，汽車入賬價值＝換入資產總成本702000／換入資產總的公允價690000 x 汽車公允價90000=91 565，設備入賬價值=702 000-91 565=610435。另外，收到補價方，還應確認非貨幣性資產交換損益：換出資產公允價600000-換出資產賬面價400000+收到的補價12 000=212 000。

注意：由于《企業會計準則第30號——財務報表列報》不再將“營業外收入”或“營業外支出”作為報表項目來列示，因此，這里可將“非貨幣性資產交換損益”單獨作為一個非經常性損益科目，而不是將其記入“營業外收入”中核算。

假設二：該交換不具有商業性質：

借：固定資產——汽車 68 055

——設備 421 945

銀行存款 12 000

貸：庫存商品 400 000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅) 102 000

解析：由于假設是不具有商業性質的非貨幣性資產交換，收到補價方，換入資產總的入賬價值＝換出資產賬面價400000+應支付的相關稅費102 000－補價12 000=490000；由于換入資產為多項，因此，需將總成本按換入資產的賬面價值進行分配，于是，汽車入賬價值=490000／(100 000+620 000)x 100000=68 055；設備入賬價值=490000-68 055=421 945。

乙公司有關分錄如下：

假設一：具有商業性質的交換

借：固定資產清理 720 000

累計折舊——汽車 20 000

累計折舊——設備 80 000

貸：固定資產——汽車 120 000

——設備 700 000

借：固定資產清理 12 000

貸：銀行存款 12 000

借：庫存商品 588 000

應交稅金——增(進) 102 000

非貨幣性資產交換損失 42 000

貸：固定資產清理 732 000

解析：由于是具有商業性質的交換，換入資產的入賬價值＝換出資產公允價(90000+600000)＝690000，但由于增值稅允許抵扣，因此，庫存商品入賬價值=690000-102000=588000。支付補價方，還確認非貨幣性資產交換損益：換人資產成本690000－換出資產賬面價值720000+支付的補價12 000＝－42 000。

假設二：該交易不具有商業性質：

借：固定資產清理 720 000

累計折舊——汽車 20 000

累計折舊——設備 80 000

貸：固定資產——汽車 120 000

——設備 700 000

借：固定資產清理 12 000

貸：銀行存款 12 000

借：庫存商品 630 000

應交稅金——增(進) 102 000

貸：固定資產清理 732 000

解析：由于假設為不具有商業性質的交換，支付補價方，換入資產的入賬價值＝換出資產賬面價720 000+支付的補價12 000=732 000，由于換入資產為存貨，并取得增值稅專用發票，增值稅允許抵扣，因此，庫存商品的入賬價值=732 000-102 000=630 000。

(作者單位：江西財經大學會計學院)