中國會計準則潛在的問題及完善

2006年2月15日，財政部對2001年的一般準則及16號具體準則進行了部分修訂并增發了22號具體會計準則，形成了一個比較完整的會計準則體系，體現了我國會計準則與國際會計準則的融合性。中國會計準則至今年為止頒布的一項基本準則及38項具體準則，體現了許多優點。但是，我國會計準則無論在制定上還是內容上都有潛在問題。以下就針對我國新頒布的企業會計準則對這兩個方面進行分析。

會計準則制定上

1、理論指導方面。會計準則能否做到結構合理，體系完整，實施有效，在很大程度上取決于理論指導功能發揮得如何。美國財務會計準則委員會的概念結構是一份對具體會計準則起決定性作用的理論文件，對會計準則的制定、修改起了很大作用。但從我國現有的會計準則體系看，尚無類似的理論框架。

在我國，一般把基本會計準則當成上述的概念結構和理論框架。但實際上，基本會計準則只是理論框架的一個雛形，其功能遠不及西方國家的理論框架。我國的基本會計準則只是對具體會計準則的目標、基本假設和基本準則的一種簡單歸納。因此，我國的會計準則仍有必要建立一個財務會計概念框架來完善和評價現頒布的會計準則。

2、新舊會計準則銜接方面。雖然新準則的制定是在對舊準則的修訂上進行的擴充，但新準則擴充度是否與市場的接受度相一致，新舊準則的銜接是否恰當值得商榷。雖然我國在新準則頒布的時期，證監會為了使新舊準則銜接較好，就考慮了采用模擬的方法。讓上市公司在2006年的年報中就編制一個模擬新會計準則的報表。但是仍然存在以下問題。①由誰做模擬？是所有上市公司還是部分上市公司？如果都做模擬對整個制度建設是有好處的。如果部分模擬，部分模擬的公司必須具有代表性，又如何選擇具有代表性的公司呢？②哪些準則要模擬？是選擇38個準則都要去模擬呢？還是選擇可能影響比較大的準則？③模擬是報表模擬還是賬目模擬？報表模擬就直接按照新的會計準則在原報表上調整，再做一套新的報表。這種做法的缺點是，因為只在年末才調整，許多經濟行為的入賬就成了問題。賬目模擬比較可靠，也就是現在就由證監會下一個通知，讓所有的公司都要設兩套賬，一套按新的會計準則，一套按舊的會計準則 ，但是這個工作量太大。④模擬的賬目是否披露？如何披露？上市公司的信息應該在第一時間對投資者負責，如果不披露給投資者的話，他們看不到這些信息，如何能達到模擬的好處，如何平穩過渡？但是如果披露的話，由于公司披露的信息不能保證真實、公允、完整地體現新準則的要求，勢必給市場造成誤導，而且還給某些公司利用新的會計準則操控市場提供空間。以上可知，新舊準則銜接并不是件易事。但模擬又具有不少好處，因為如果到了正式實施年份立刻實施的話，不符合當時情況的要求，臨時改變就很難。

3、相關配套機制方面。會計準則屬于經濟法規體系的范疇，其功能和作用的發揮有賴于同相關配套經濟法規的協調。在會計準則制定和實施過程中，我國相繼進行了稅收、企業制度以及金融體制、社會保障制度等的改革，這些改革與會計準則的實施相輔相成，為會計準則能夠極大地發揮作用提供了很好的條件。但是，我國相應的配套法規和體制還很不完善，以至會計準則與之不夠協調，在執行過程中將可能出現這樣或那樣的問題。如：資產評估體系的不完善，會有礙于公允價值的正確使用。所以要健全會計準則的相關配套機制，從而保證會計準則的順利實施。

4、制定準則時信息通道方面。我國會計準則的制定盡管注意到了盡可能吸收社會各方面人士積極參與，但我國企業參與準則制定過程的少之又少，對會計準則的制定起決定作用的是制定者（主要是起草者和決策者）。由于參與會計準則制定的個人的能力總是有限的，再加上我國會計準則的制定借鑒了大量國外較為成熟的會計準則因而與我國的會計實務是否相適合還有待進一步的觀察。會計實務界參與會計準則的制定信息反饋較少。因此意見交流不夠充分，無法及時對會計準則進行修訂，會計準則的質量得到保證是有問題的。

5、會計準則實施對象方面。新會計準則明確規定了實施企業會計準則的是上市公司。但是在我國，上市公司才一千多家，而大部分的企業是中小企業、民營企業，這些企業也極大地影響了我國經濟發展。雖然對中小企業進行會計規范有許多困難，但是如果僅對上市公司進行規范，而中小企業仍沿用先前不完善的制度規范，這勢必也會影響我國會計信息的質量問題。所以，我們有必要進行研究，想出一個解決這一問題的辦法。從而形成一個無論是對上市公司還是對中小企業都有一個較為完善的會計規范，最終形成我國既體現國際化又體現我國特色的完善的會計準則體系。

會計準則內容上

1、多重計量屬性的并存。在新會計準則的基本準則中，對會計計量進行了詳細的規定。準則明確允許了歷史成本、重置成本、可變凈現值、現值和公允價值的使用。準則允許多種計量屬性的并存的目的是為了保證所確定的會計要素金額能夠取得可靠計量。雖然可靠性是會計信息質量的最為重要的要求之一。但是，多種計量屬性給信息質量的可比性帶來了挑戰。同時，是否給企業操縱利潤帶來一個機會值得商榷。

2、“公允價值”使用方面。在新會計準則中，公允價值是亮點。準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值。但是由于公允價值計量比歷史計量復雜，技術上的操作也比較困難，難以獲取的數據和難以操作的工藝可能會使公允價值計量的會計信息失去相關性，也失去可靠性，因而，當客觀條件不具備時，過多地使用公允價值計量屬性可能會得不償失。

“公允價值”極有可能成為調節利潤的工具。比如非貨幣（即實物）交易，過去非貨幣交易產生的收益，只能計入資本公積金，新會計準則實施后可直接計入當期收益，進入企業利潤表。高價賣家當，是上市公司包裝利潤最常見的手法。

3、資產減值準則方面。新準則規定，以前年度計提的資產減值準備在以后年度不得轉回；其中資產包括固定資產、無形資產及其他資產（不包括存貨、投資、建造合同資產、生物資產及金融資產）。

根據收集的資料，對準則有不同的理解。特別在應收賬款壞帳準備上有不同的意見。有些專業人士認為不得轉回的資產準備有“固定資產跌價準備”、“在建工程跌價準備”、“無形資產跌價準備”，而應收賬款的壞賬準備則可以轉回；但是有些專業人士則認為，不可轉回的資產準備也包括了應收賬款的壞賬準備。

4、企業合并準則方面。《企業合并》會計準則影響深遠：一方面，它明確了企業合并的會計處理原則和方法；另一方面，結合會計實踐，該準則在簡化操作的同時，相關的規定也為利潤操縱留下了較大的空間。

新準則按照參與合并的企業是否受同一方控制。對于同一控制下的企業合并，新準則原則上要求按照權益結合法進行處理。而非控制下的企業合并，原則上應采用購買法。同時，對于母公司或集團內一個子公司自另一子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況，要求按照購買法的原則進行處理。

但是權益法下利潤表易失真，權益法要求按并入凈資產的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽。權益法假設合并后企業的狀態是一直存在的，所以被合并企業整個年度的會計收益都予以合并。因此，只要被合并企業合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然會大于購買法下報表中的收益和留存收益數額。在權益結合法下，如果企業合并并不是發生在年初，而是年中或年末，就可能會增加合并當年的利潤，掩蓋實施合并企業自身的經營管理不善，粉飾其經營業績。不僅對于合并當年，在以后年度，購買法下合并后的資產總額一般要大于權益結合法下合并后的資產總額，但收益及留存收益的數額卻小于權益法下的收益及留存收益額。由此，權益法下的凈資產收益率會顯著高于購買法下的凈資產收益率。

中國會計準則經歷了一個從無到有，從不完善到逐漸完善的過程。新準則的頒布無論從總體框架上還是在內容上對2001年的企業會計準則進行了完善。但由于我國的特殊國情，新準則難免存在潛在的問題，撰寫本文的目的是為了說明這些問題，為在以后執行新會計準則時，具有一個警示作用，同時為進一步健全和完善我國會計準則提供一個思路。

（作者單位：福建省弘審有限責任會計師事務所）