新會計準則的國際趨同之我見

為了指導會計實務，西方發(fā)達國家的會計準則制定機構和國際會計協(xié)調(diào)組織均先后制定了財務報告的概念框架。美國的財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了系列《財務會計概念公告》（SFAC）；國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布了《編制和呈報財務報表的框架》，它是以FASB的財務會計概念框架為基礎所形成的；英國財務會計準則委員會（ASB）發(fā)布了《財務報告原則公告》，它則是參考（IASC）的概念框架加以制定的；聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）制定了《財務報表的目標與概念》。美國FASB的概念框架形成的時間最早；但在內(nèi)容上，英國ASB的“原則公告”卻比較完善和詳細。以上概念框架雖然名稱不同，但均是由一系列基本概念構成的首尾一貫、邏輯一致的理論體系。我國也于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，實際上是我國的基本會計準則，雖然在地位上不同于西方的概念框架，但在內(nèi)容體系方面仍存在相似之處。2005年6月，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則（征求意見稿）》。2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計準則，這標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立，正如財政部部長金人慶所言，新準則的發(fā)布是“我國會計審計史上新的里程碑”，標志著中國會計準則與國際會計準則最終實現(xiàn)了全面接軌。本文將先討論世界范圍內(nèi)會計準則趨同的現(xiàn)狀，之后重點討論我國新會計準則對國際財務報告準則的趨同。

一、會計準則趨同的現(xiàn)狀

國際會計準則理事會（IASB）主席大衛(wèi)·泰迪認為，到2006年初，允許或要求采用國際財務報告準則的國家和地區(qū)將超過100個，國際財務報告準則將在世界主要資本市場上得到統(tǒng)一應用。目前正是會計準則大一統(tǒng)的大好時機。在各國會計準則向國際準則趨同過程中，相應地形成了多方面的保障機制。主要表現(xiàn)在：

（一）IASB按照國際趨同要求，進行全面結構性重組，創(chuàng)建了推進國際準則趨同化發(fā)展的新機制。2001年IASC準則制定機構與會計職業(yè)界“脫鉤”，改組為一個獨立的法律實體（IASB）。IASB采取與各國準則制定機構合作策略，與美、英、加、澳、德、法、日7國準則制定機構建立戰(zhàn)略伙伴關系，通過咨詢委員會等渠道，與發(fā)展中國家建立了溝通協(xié)商機制。IASB已由原來的各國會計準則“協(xié)調(diào)者”變成了“全球會計準則”制定者。

（二）國際會計準則得到眾多國際組織認可，形成了IASB與國際組織合作推廣國際準則的慣例。IASB不失時機地調(diào)整立場和政策，不斷提高國際會計準則權威性的策略得到國際組織和許多國家領導人的“實質(zhì)性權威”支持，并合作開展了推廣國際會計準則的實際行動，如與證券委員會國際組織（IOSCO）合作，開發(fā)了核心準則體系，IOSCO向包括美國在內(nèi)的全世界各主要資本市場推薦使用，并得到七國集團支持。國際貨幣基金組織、世界銀行等國際開發(fā)銀行也相繼要求貸款國家和企業(yè)按國際會計準則提供財務信息。為更有效地推進貨物貿(mào)易，促進服務貿(mào)易開展，WTO也大力支持國際會計準則的推廣。

（三）財務報告編制者和使用者對高度可比會計信息需求，為國際會計審計準則的實際應用提供了重要的動力機制。美國證券交易委員會主席唐納森西言簡意賅地闡述了資本對國際趨同的推動力量。“真正的趨同將使投資者更容易比較不同的投資機會，而無論這些投資機會在地理上相距多么遙遠……投資者們將推動會計體系的趨同，使之更透明，換言之，資本總會流向那些歡迎他的地方，總會待在那些能夠善待他的地方。”

總之，國際趨同不僅有機制的保證、有權威部門的認證、有經(jīng)濟力量的推動，而且還有趨同的時間表。會計準則國際趨同化發(fā)展必然是大勢所趨。

二、我國會計準則體系的內(nèi)容借鑒國際財務報告準則

（一）內(nèi)容架構趨同

我國企業(yè)會計準則體系，由基本準則、具體準則和應用指南構成。其中，基本準則是綱，在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，基本相當于國際財務報告準則中的《編報財務報表的框架》；具體準則是目，是依據(jù)基本準則原則要求對有關業(yè)務或報告做出的具體規(guī)定，現(xiàn)有具體準則已經(jīng)基本涵蓋了所有的業(yè)務內(nèi)容；應用指南是補充，是對具體準則的操作指引，應用指南類似于與各項國際財務報告準則一并發(fā)布的應用指南和實施指南以及相關的解釋公告。可見，我國企業(yè)會計準則體系在內(nèi)容架構上已基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。

（二）具體準則內(nèi)容趨同

1、將公允價值引入新會計準則體系。國際財務報告準則中比較側重于公允價值的應用，我國原有會計準則都幾乎不涉及公允價值。考慮到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，修訂后的準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。但總體上說，會計準則體系對公允價值的運用較為謹慎。如在《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。”

2、合并財務報表的合并范圍以控制為基礎確定。《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第6條規(guī)定，“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個的經(jīng)營活動中獲取利益的權力”。這些規(guī)定與《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的規(guī)定一樣都強調(diào)了實質(zhì)控制。另外，新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論于側重母公司理論轉向側重實體理論。

3、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。1995年財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》和1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》等規(guī)定，從未明確提及企業(yè)合并會計處理方法。從這些規(guī)范看，我國允許企業(yè)采用的合并會計方法實質(zhì)上是購買法，但從現(xiàn)行實務來看，企業(yè)合并主要是換股合并，加上公允價值難于取得，企業(yè)一般采用權益結合法。國際財務報告準則中是禁止采用權益結合法的。在準則體系的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定，在非同一控制下，“購買方在購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，記入當期損益”，從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法規(guī)定為購買法。

4、金融工具會計準則一直是國際會計準則中比較復雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進行確認和計量，完善金融工具會計準則體系，一直以來是各國政策制訂部門的重要工作。我國在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎上，結合我國實際，出臺了《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉移》、《套期保值》和《金融工具列報》等金融工具會計準則。這四項準則各有側重、相互關聯(lián)、邏輯一致，形成一個有機整體，其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益。同時規(guī)定，企業(yè)如開展套期保值業(yè)務可以選擇使用套期會計方法，但必須符合嚴格的條件，對公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分進行會計處理；企業(yè)的會計處理應當根據(jù)各單項金融工具的特點及相關信息的性質(zhì)將其進行適當歸類，以揭示金融工具的潛在風險。因此，新會計準則的建立，標志著我國金融工具會計處理與國際會計準則全面接軌，有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會計預警系統(tǒng)，及時揭示和披露交易決策的相關信息，引導衍生工具的有效運作，提高金融信息可比性和透明度。

（作者單位：江西省財政廳、江西省審計廳）