“企業會計準則第１８號——所得稅”解析

　　【摘要】2006年2月15日，財政部發布了新的39項會計準則，其中最引為關注的是《企業會計準則第18號-所得稅》準則，明確指出所得稅會計采用資產負債表債務法。本文目的主要是基于資產負債表債務法與收益表債務法的比較來深入解析《企業會計準則第18號-所得稅》準則。
　　
　　2006年2月15日，財政部發布了39項會計準則和48項注冊會計師審計準則。從2007年1月1日起在上市公司施行，力爭在不太長的時間內，在所有大中型企業執行。這次會計準則的發布和實施，對于會計改革來說，無疑是一場革命。新的會計準則基本與國際會計準則趨同，其中最引為關注的是《企業會計準則第18號-所得稅》準則，該準則是在借鑒《國際會計準則第12號-所得稅》的基礎上制定的，完全擯棄了我國大部分企業現行的應付稅款法，明確指出所得稅會計采用資產負債表債務法，核算理念發生了重大變化。也使得該準則成為新準則體系中實施難度最大的準則之一。
　　一般來說，所得稅會計處理方法包括應付稅款法和納稅影響會計法，納稅影響會計法又包括遞延法和債務法，而債務法又包括資產負債表債務法和收益表（或稱損益表）債務法，我們舊所得稅會計中納稅影響會計法中的債務法就是收益表債務法，新《企業會計準則第18號-所得稅》明確指出企業所得稅核算采用資產負債表債務法。
　　那么，資產負債表債務法和收益表債務法到底有何區別呢？
　　
　　一、核算觀念不同
　　
　　資產負債表債務法從資產負債觀出發，認為每一項交易或事項發生后，應首先關注其對資產負債的影響，然后再根據資產負債的變化來確認收益（或損失）。所以資產負債表債務法認為，所得稅會計的首要目的應是確認并計量由于會計和稅法差異給企業未來經濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業的資產和負債放在首位。而收益表債務法從收入費用觀出發，認為首先應考慮交易或事項相關的收入和費用的直接確認，從收入和費用的直接配比來計量企業的收益。我國過去對企業評價一般強調利潤指標，核算觀念更多地側重收入費用觀。但是隨著我國經濟環境的變化和會計準則與國際趨同，收入費用觀逐步被更為科學的資產負債觀所取代。此次在新《企業會計準則第18號-所得稅》準則中明確指出企業所得稅核算采用資產負債表債務法，可以說是我國在制定會計準則和會計核算中由收入費用觀向資產負債觀轉變邁出了極大的一步。
　　
　　二、核算基礎不同
　　
　　所得稅會計研究的是按照會計計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間的差異進行會計處理的方法。收益表債務法從收入和費用的會計確認標準與稅法確認標準的差異出發，將稅前會計利潤與應稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時間性差異，時間性差異是指由于稅法與會計在確認收益、費用或損失的時間不同而產生的稅前會計收益與應稅收益的差異，所反映的是當期差異，時間性差異強調差異的形成以及差異的轉回對本期所得稅費用的調整；而資產負債表債務法從資產與負債的確認出發，采用暫時性差異取代了時間性差異。暫時性差異指資產或負債的計稅基礎與其賬面金額之間的差異，強調差異的內容及對期末資產負債的影響，所反映的是累計差異。故稱二者的核算基礎不同，收益表債務法以時間性差異為依據，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整。而資產負債表法是從暫時性差異的本質出發，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產負債的影響。
　　
　　三、核算的范圍不同
　　
　　收益表債務法以時間性差異為依據，而資產負債表法是從暫時性差異出發，時間性差異和暫時性差異核算的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性差異。主要包括：
　　第一，子公司、聯營企業或合營企業沒有向母公司分配全部利潤；
　　第二，重估資產而在計稅時不予調整；
　　第三，購買法企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不作相應調整；
　　第四，作為報告企業整體組成部分的國外經營主體的非貨幣性資產和負債以歷史匯率折算；
　　第五，資產和負債初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎。
　　導致二者范圍不同的原因在于以上這些項都是對資產或負債進行直接調整而導致的資產和負債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結果，資產負債表債務法在其產生的當期就予以確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在以后各期轉回。但由于這部分差異不是時間性差異，因而按收益表債務法核算，反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計入當期損益，而不影響以后會計期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產及所得稅費用的金額均不相等。
　　
　　四、遞延含義不同
　　
　　收益表債務法以時間性差異為依據，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，在資產負債表上作為一個獨立項目反映；資產負債表債務法是從暫時性差異的本質出發，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產負債的影響。資產負債表債務法采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現實意義，是資產負債表中一項資產或負債的確認，及該企業預期收回或清償資產或負債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應納稅金額，則要求企業確認為一項遞延所得稅資產或負債，產生的原因在于資產或負債的賬面價值與該資產或負債的計稅基礎不一致。在資產負債表中，所得稅資產和所得稅負債應當與其他資產和負債分別列報，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應與當期所得稅資產和當期所得稅負債區別開來。
　　
　　五、核算的程序和方法不同
　　
　　收益表債務法下，所得稅計算公式為：當期所得稅費用＝納稅所得Ｘ適用稅率±遞延稅款。在資產負債表債務法下，暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當期的差額，首先根據暫時性差異計算出期初和期末的遞延所得稅負債（或資產），然后倒擠出本期所得稅負債（或資產）。其計算公式為：當期所得稅費用＝本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。由于收益表債務法已被大家所熟悉，這里重點介紹資產負債表債務法的會計處理。
　　
　?。ㄒ唬簳r性差異的會計處理
　　暫時性差異會計處理的步驟為：
　　步驟一，根據稅法規定以稅前會計利潤為基礎來確定應納稅所得額，計入“應交稅金-所得稅”。應納稅所得額＝稅前會計利潤+ 納稅調整增加額-納稅調整減少額。納稅調整增加額和納稅調整減少額都是由于會計和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同而產生的。例如，按會計制度規定核算時不作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。
　　步驟二，根據資產和負債計稅基數與賬面價值的不同，來確定應納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異。
　　步驟三，根據應納稅或可抵減暫時性差異來計算確定并計入“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產”。
　　步驟四，根據“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產”來調整“所得稅費用”。當期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期發生的遞延所得稅負債一本期發生的遞延所得稅資產
　　在采用資產負債表核算遞延所得稅時，如果預計轉回期的稅率能夠合理確定，發生時按預計轉回期的稅率核算。另外，不論發生或是轉銷期間，如果稅率變動，均應按變化后的稅率進行調整。
　　
　　例如：某企業從2006年12月31日購入價值15000萬元的設備，預計使用期5年，無殘值。會計采用直線法計提折舊，稅法采用年數總和法計提折舊。2007年和2008年的所得稅稅率為40%，從2009年起適用的所得稅稅率改為30%。假定各年稅前會計利潤均為5000萬元，無其他納稅調整事項。
　　步驟一，確定各年應交所得稅，如下表。單位：萬元
　　
　　注：其中②是由于會計和稅法折舊方法的不同而產生的納稅調整數。
　　步驟二、步驟三，確定應納稅暫時性差異，并確定遞延所得稅負債本期發生額，如下表。單位：萬元
　　
　　
　　（二）虧損彌補的所得稅會計處理
　　我國現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年，舊制度關于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。一般稱之為當期確認法，即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法，企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認。
　　例如，企業在2007年至2010年間每年應稅收益分別為：-1000、400、200、500，適用稅率始終為20％，假設無其他暫時性差異。
　　現行做法
　?、?007年、2008年和2009年無所得稅相關會計分錄。
　?、?010年
　　借：所得稅 20
　　貸：應交稅金－應交所得稅20
　　新準則要求采用當期確認法
　?、?007年
　　借：遞延所得稅資產 200
　　 貸：所得稅－補虧減稅 200
　?、?008年
　　借：所得稅 80
　　 貸：遞延所得稅資產 80
　　③2009年
　　借：所得稅 40
　　 貸：遞延所得稅資產 40
　　④2010年
　　借：所得稅100
　　 貸：遞延所得稅資產 80
　　應交稅金－應交所得稅20
　　
　　（三）期末處理
　　對于所確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。
　　
　　六、結論
　　
　　由上述可以看出，資產負債表債務法在收益表債務法的基礎上，對差異的處理更符合資產和負債的定義。另外資產負債表債務法能夠提供更多決策有用的會計信息，因為資產負債表債務法側重于暫時性差異，暫時性差異不僅包括時間性差異，而且還包括非時間性差異，內容更為廣泛。如我國目前資本市場不斷繁榮，企業重組、并購和股份制改造大量涌現，資產重估業務必將日益增多，這必將引起許多非時間性的暫時性差異的發生。而且資產負債表將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類處理與披露，使其提供的會計信息更能反映企業的財務狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實踐上的實用性來看，資產負債表債務法都具有優越性。